Новый размер загрансуточных: как считать и облагать?

Бухучет загрансуточных

Перед командировкой предприятие выдает работнику денежный аванс. Право на его получение работнику гарантирует ст. 121 КЗоТ. О том, что работодатель обязан обеспечить командируемого работника авансом, сказано в п. 4 разд. I, п. 11 разд. II, п. 5 разд. III Инструкции № 59.

Выданный аванс должен покрывать суточные расходы, расходы на оплату проезда и наем жилья командируемым работником.

Работнику, направляемому в командировку за рубеж, аванс выдают в национальной валюте государства, в которое командируется работник, или в свободно конвертируемой валюте.

Расходы, понесенные в инвалюте, предприятие отражает на счетах бухучета как в валюте расчетов, так и в валюте отчетности, т. е. в гривнях. Верный помощник в этом — П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Для отражения расходов сумму в инвалюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции ( п. 5 П(С)БУ 21). То есть сумму суточных в рамках выданного аванса пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действовавшему на день выдачи аванса. Именно эта сумма попадет в расходы и повлияет на объект обложения налогом на прибыль. Независимо от дальнейших колебаний валютных курсов сумма суточных, выданная в рамках аванса на загранкомандировку, пересчету не подлежит.

Ежедневный пересчет суммы суточных в соответствии с п.п. 170.9.1 НКУ проводят исключительно с целью определить, возник ли у работника доход, подлежащий обложению НДФЛ и ВС.

Запомните это важное правило. Оно пригодится нам дальше.

А теперь давайте посмотрим, при каких условиях у работника может возникнуть налогооблагаемый доход в ситуации, когда на предприятии размер суточных на загранкомандировки установлен в предельном размере — 80 евро.

Суточные установлены в размере 80 евро

Пример 1. Менеджер отдела сбыта направлен в командировку в Бельгию. Срок командировки в соответствии с приказом — 5 дней (с 16.02.17 г. по 20.02.17 г.). Согласно приказу и положению о командировках за границу на суточные расходы работнику выделено €400 (€80 х 5 дней). Аванс на командировку выдан 09.02.17 г.

Курс НБУ составил:

09.02.17 г. — 28,702180 грн./€;

16.02.17 г. — 28,491748 грн./€;

17.02.17 г. — 19.02.17 г. — 28,748346 грн./€;

20.02.17 г. — 28,782837 грн./€.

После возвращения из командировки работник предоставил авансовый отчет и оригиналы подтверждающих документов.

В учете предприятия операции с загрансуточными отражают так, как показано в табл. 1.

Таблица 1. Учет загрансуточных

Теперь рассчитаем предельную сумму суточных, которая не подлежит обложению НДФЛ и ВС. Для этого используем курсы НБУ за каждый день командировки, как это предписывает п.п. 170.9.1 НКУ: €80 х 28,491748 грн./€ + €80 х 28,748346 грн./€ х 3 дня х €80 х 28,782837 грн./€ = 11481,57 грн.

Как видим, необлагаемая сумма суточных, рассчитанная в соответствии с п.п. 170.9.1 НКУ (11481,57 грн.), больше суммы суточных, выданной в рамках аванса по данным бухучета (11480,87 грн.). Поэтому доход у работника не возникает.

Исходя из условий данного примера, делаем вывод: если в период командировки евро дорожает (курс евро увеличивается), то доход у работника не возникает. Не будет дохода и в случае, когда курс евро в период командировки не изменяется.

Теперь давайте рассмотрим обратную ситуацию с удешевлением евро.

Пример 2. Менеджер отдела сбыта направлен в командировку во Францию. Срок командировки в соответствии с приказом — 3 дня (с 07.02.17 г. по 09.02.17 г.). Согласно приказу и положению о командировках за границу на суточные расходы работнику выделено €240 (€80 х 3 дня). Аванс на командировку выдан 03.02.17 г.

Курс НБУ составил:

03.02.17 г. — 29,167527 грн./€;

07.02.17 г. — 29,203840 грн./€;

08.02.17 г. — 28,856547 грн./€;

09.02.17 г. — 28,702180 грн./€.

После возвращения из командировки работник предоставил авансовый отчет и оригиналы подтверждающих документов.

В расходы предприятия суточные попадут в сумме, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на день выдачи аванса: €240 х 29,167527 грн./€ = 7000,21 грн.

Размер суточных, не облагаемый НДФЛ и ВС, составит: €80 х 29,203840 грн./€ + €80 х 28,856547 грн./€ + €80 х 28,702180 грн./€ = 6941,00 грн.

Эта сумма меньше той, что зафиксирована в бухучете. А это значит, что у работника возник доход в размере 59,21 грн. (7000,21 - 6941,00).

Дальше возможны два варианта действий.

1. Работник возвращает в кассу образовавшийся виртуальный перерасход суточных (59,21 грн.).

Почему виртуальный? Да потому, что работник в составе командировочного аванса получил свои законные 80 евро суточных, которые и потратил. Доход у него возник не из-за того, что он израсходовал на личные нужды деньги сверх установленных норм, а исключительно из-за колебания валютных курсов. То есть получается, что законодатель наказывает работника за вполне естественные изменения валютного курса, что выглядит как минимум несправедливо.

2. Если образовавшийся виртуальный перерасход в кассу не вернуть, тогда НДФЛ и ВС не избежать. Причем базу обложения НДФЛ следует определять с применением «натурального» коэффициента, предусмотренного п. 164.5 НКУ. При ставке налога 18 % «натуральный» коэффициент равен 1,219512195. Соответственно база обложения НДФЛ составит 72,21 грн. (59,21 грн. х 1,219512195), а сумма налога — 13,00 грн. (72,21 грн. х 18 %).

Не забудьте также удержать ВС. В данной ситуации его сумма будет равна 0,89 грн. (59,21 грн. х 1,5 %).

Обратите внимание! В отличие от НДФЛ, при определении базы обложения ВС «натуральный» коэффициент применять не нужно.

На языке бухгалтерских проводок все вышесказанное будет выглядеть следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2. В результате пересчета загрансуточных у работника возник доход

Командировочный аванс выдан не в евро

Направляя работника в загранкомандировку, работодатель обязан обеспечить его денежными средствами на текущие расходы (авансом) в национальной валюте государства, куда командируется работник, или в свободно конвертируемой валюте ( п. 5 разд. III Инструкции № 59).

Понятно, что для работника удобнее получить аванс в валюте страны командирования, чтобы по прибытии в командировку не беспокоиться об обмене свободно конвертируемой валюты на местную.

Если на предприятии нормы суточных для загранкомандировок установлены в иной валюте, нежели евро (например, в долларах США), то для расчета предельного необлагаемого дохода используют кросс-курс валют. Его определяют как отношение установленного курса гривни к валюте, в которой установлен размер суточных (например, к долларам США), к курсу гривни к евро.

Приведем пример.

Пример 3. Работник предприятия направлен в командировку в США сроком на 3 дня (с 15.02.17 г. по 17.02.17 г.). Приказом руководителя по предприятию установлена выплата суточных при командировках за рубеж в размере 85 долларов США. Аванс выдан 09.02.17 г.

Официально установленный НБУ курс гривни к доллару США на дату выдачи аванса составляет 26,912499 грн./$.

Рассчитаем сумму суточных, которая подлежит выплате в составе аванса и будет отражена в бухучете: $85 х 26,912499 грн./$ х 3 дня = 6862,69 грн.

Порядок ежедневного расчета предельной суммы суточных, не облагаемой НДФЛ, с использованием кросс-курса валют представим в табл. 3.

Таблица 3. Расчет кросс-курса валют и определение суммы дохода для целей п.п. 170.9.1 НКУ

Возникший доход в сумме 9,93 грн. подлежит обложению НДФЛ и ВС.

Новогодняя загранкомандировка на рубеже «2016/2017»

Предположим, что работник убыл в командировку за рубеж в декабре 2016 года, а вернулся в январе 2017 года. Нужно ли ему пересчитывать сумму суточных за период после 01.01.17 г.?

На наш взгляд, нужно. Ведь всем работникам должны выплачиваться суточные за время нахождения в командировке в порядке и размерах, установленных законодательством ( ст. 121 КЗоТ). А законодательство с 01.01.17 г. предусматривает предельный размер необлагаемых суточных 80 евро по курсу НБУ за каждый день командировки.

Поэтому если в положении о командировках или в другом внутреннем документе предприятия сказано, что суточные устанавливаются в максимальном размере, определенном законодательством, необходимо пересчитать суточные, выплаченные по старым нормам в декабре 2016 года, за период командировки, приходящийся на 2017 год.

Порядок такого пересчета рассмотрим на примере.

Пример 4. Работник администрации с целью налаживания деловых отношений с зарубежным партнером направлен в командировку в Австрию. Срок командировки в соответствии с приказом — 9 дней (с 28.12.16 г. по 05.01.17 г.). Согласно приказу и положению о командировках за границу суточные установлены в размере 1033,50 грн./день (75 % от минзарплаты, установленной на 01.01.16 г. — 1378 грн.).

Аванс выдан 23.12.16 г. в евро. Официально установленный НБУ курс гривни к евро на день выдачи аванса составил 26,286013 грн./€.

Определим сумму суточных, подлежащую выплате в составе аванса:

• в расчете на один календарный день: 1033,50 грн.: 26,286013 грн./€ = €39,32;

• в расчете на весь период командировки: €39,32 х 9 дн. = €353,88.

После 01.01.17 г. сумма суточных составляет €80. В связи с этим работнику необходимо доплатить суточные за 5 календарных дней (с 01.01.17 г. по 05.01.17 г.). Для того чтобы определить сумму доплаты, обратимся к нормам п. 5 П(С)БУ 21. Согласно этому пункту отражать в бухучете задолженность перед работником следует на дату утверждения авансового отчета с использованием курса НБУ, действующего на эту дату.

На дату утверждения авансового отчета (10.01.17 г.) сумма суточных в расчете на 1 календарный день составила: €80 х 28,612462 грн./€ = 2289,00 грн.

Сумма доплаты за 5 календарных дней равна: (2289,00 грн. - 1033,50 грн.) х 5 дн. = 6277,50 грн.

Теперь пересчитаем сумму суточных в соответствии с требованиями п.п. 170.9.1 НКУ (см. табл. 4).

Таблица 4. Предельный размер суточных за период командировки с 01.01.17 г. по 05.01.17 г.

Сумма суточных, выплаченных работнику за период с 1 по 5 января 2017 года с учетом доплаты, по данным бухучета составляет 11445,00 грн. (2289,00 грн. х 5 дн.).

Здесь возможны два варианта действий:

1) либо обложить образовавшийся доход работника в сумме 141,47 грн. (11445,00 грн. - 11303,53 грн.) НДФЛ и ВС;

2) либо выплатить работнику доплату суточных в размере, не превышающем предельный, т. е. 6136,03 грн. (6277,50 грн. - 141,47 грн.).

Рассмотрим еще одну ситуацию.

Предприятие, понимая, что на сумму суточных, установленных п.п. 170.9.1 НКУ в редакции до 01.01.17 г., работнику в загранкомандировке прожить проблематично, установило в 2016 году по согласованию с работниками норму суточных в размере, превышающем необлагаемый предел.

Пример 5. Работник направлен в командировку в Австрию. Срок командировки — 9 дней (с 28.12.16 г. по 05.01.17 г.). Согласно приказу и положению о командировках за границу суточные установлены в размере €65 в расчете на каждый календарный день командировки.

Аванс выдан 23.12.16 г. в евро.

Официально установленный НБУ курс гривни к евро на день выдачи аванса составил 26,286013 грн./€.

Определим сумму суточных, подлежащую выплате в составе аванса: €65 х 26,286013 грн./€ х 9 дн. = 15377,32 грн.

Поскольку размер суточных, установленный на предприятии (€65), меньше предельного размера суточных по п.п. 170.9.1 НКУ в редакции, действующей с 01.01.17 г. (€80), то за период командировки с 01.01.17 г. по 05.01.17 г. доход у работника не возникнет, даже с учетом колебаний валютных курсов.

Ну а за период командировки с 28.12.16 г. по 31.12.16 г. облагаемый доход работника составит: (€65 х 26,286013 грн./€ - 1033,50 грн.) х 4 дн. = (1708,59 грн. - 1033,50 грн.) х 4 дн. = 2700,36 грн.

Определим базу обложения НДФЛ с учетом «натурального» коэффициента: 2700,36 грн. х 1,219512195 = 3293,12 грн.

Рассчитаем сумму НДФЛ: 3293,12 грн. х 18 % = 592,76 грн.

Рассчитаем сумму ВС: 2700,36 грн. х 1,5 % = 40,51 грн.

Как минимизировать риск попасть под НДФЛ и ВС?

В заключение несколько слов скажем о возможности снизить вероятность возникновения дохода у командированных работников. Сделать это можно, установив норму суточных на предприятии ниже предельных 80 евро, к примеру, на уровне 70 евро. Ведь НКУ регламентирует максимальный размер необлагаемого дохода для НДФЛ-целей. Никто не запрещает предприятию установить свою норму суточных, которая будет ниже предельной необлагаемой суммы из п.п. 170.9.1 НКУ.

Более того, мы считаем вполне оправданной дифференциацию размеров суточных для разных стран командирования, поскольку расходы на питание и финансирование других собственных нужд командированного лица различаются в зависимости от государства командирования.

Установление нормы суточных ниже максимального предела создает определенный запас, в пределах которого колебания валютных курсов не приводят к возникновению дохода у командированных работников. Причем устанавливать норму суточных вы можете не только в евро, но и в гривнях.

Выводы

• Предприятие, на котором норма суточных установлена в предельном размере (€80), должно следить за изменениями валютного курса. Так, если в период командировки курс евро растет, то доход у работника не возникает. В обратной ситуации (если курс евро снижается), высока вероятность появления облагаемого дохода.
• В ситуации, когда суточные выдаются в другой валюте (не в евро), для определения предельного необлагаемого дохода используют кросс-курс валют, рассчитанный за каждый день командировки.
• Чтобы свести к минимуму риск попасть под НДФЛ и ВС, следует установить норму суточных ниже предельной.

Документы и сокращения статьи

Инструкция № 59 — Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59.

Правила № 200 — Правила использования наличной иностранной валюты на территории Украины, утвержденные постановлением Правления НБУ от 30.05.07 г. № 200.

НДФЛ — налог с доходов физических лиц.

ВС — военный сбор.