Смена НДС-статуса: последствия
С момент получения статуса плательщика НДС, на него возлагаются все обязанности и переходят все права, предусмотренные разд. V НКУ. В том числе по начислению налоговых обязательств (НО).
А это значит, что если поставка товаров/услуг является объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ), то, поставляя/предоставляя такие товары/услуги, необходимо начислять НО. Датой возникновения НО в данном случае будет дата того события, которое произошло ранее: либо дата получения предоплаты, либо дата отгрузки товаров/оформления акта предоставленных услуг (п. 187.1 НКУ).
Важно! Начислять НО по дате первого события следует только в том случае, если на такую дату поставщик уже стал плательщиком НДС.
Если же у плательщика НДС первое событие произошло до его НДС-регистрации, а второе событие — после такой регистрации, то НО по такой операции не начисляются (кроме случая, когда по операции применяется кассовый метод начисления НДС) (письма ГУ ГФС в г. Киеве от 18.01.17 г. № 1018/10/26-15-12-04-18 и от 12.01.17 г. № 617/10/26-15-12-05-11).
В такой ситуации возникает вполне резонный вопрос: кому придется уплачивать НДС, начисленный продавцом после НДС-регистрации, если изначально договор заключался с продавцом-неплательщиком НДС, и соответственно цена товара/услуги устанавливалась в нем без какого-либо упоминания об НДС?
По сей день этот вопрос является спорным.
Аргументы в поддержку поставщика. Согласно НКУ НДС — это косвенный налог (п.п. 14.1.178 НКУ). А значит, платить его должен покупатель, который приобретает товары/услуги.
То, что цена товара/услуги была указана в договоре без НДС, этому не помеха. Ведь п.п. 194.1.1 НКУ обязывает поставщика товаров/ услуг добавлять НДС к цене товаров/услуг. То есть «накручивать» его на цену, указанную в договоре.
Если же стороны договариваются о цене товара/услуги уже с учетом суммы НДС, то в договоре они обязательно прописывают этот нюанс. Например, указывают: «Вартість товару А становить 120,00 грн. (у тому числі ПДВ — 20,00 грн.)». Иначе уже сами налоговики могут потребовать доначислить НДС по операции «сверху» цены, указанной в договоре.
Ну а кроме этого, есть еще п. 188.1 НКУ, который требует от поставщика определять НО исходя из договорной стоимости товаров/услуг.
Поэтому, несмотря на то, что в договоре цена товара/услуги была прописана одна, а впоследствии она возросла в связи со сменой НДС-статуса поставщика, покупатель должен оплатить стоимость товара/услуги, увеличенную на сумму НДС.
Аргументы в пользу покупателя. ГКУ обязывает покупателя оплатить поставленный ему товар/услугу в размере, в сроки и в порядке, которые установлены договором (ч. 1 ст. 691, ч. 1 ст. 762, ст. 903 ГКУ). А значит, требовать от покупателя уплатить сумму, большую чем указано в договоре, — значит нарушить требования ГКУ.
Более того, поставщик, выставляя покупателю счет за поставленный товар/услугу в большей сумме, чем это было оговорено в договоре, фактически единолично увеличивает цену на такую услугу (сумма НДС — это элемент цены). Что опять идет вразрез с нормами ГКУ.
Ведь цена является существенным условием договора (ст. 638 ГКУ, ч. 2 ст. 189 ХКУ). И изменить ее после заключения договора (т. е. увеличить цену на сумму начисленных НО) можно только в случаях и на условиях, установленных договором или законом (ст. 632 ГКУ).
То есть только по взаимной договоренности сторон путем внесения соответствующих изменений в договор (определение ВАСУ от 19.05.11 г. № К-14623/08).
Поэтому, если поставщик решит-таки увеличить цену товара/услуги, не уведомив об этом покупателя (следуя принципу, начисление НДС должно происходить независимо от договоренностей, а в силу законодательных требований), такая сумма увеличения может стать поводом для судебных разбирательств. Причем гарантировать, что суд станет на сторону поставщика, нельзя.
«Коммунальные» особенности. Единственным исключением в данном случае являются предприятия ЖКХ. Дело в том, что цены/тарифы на жилищно-коммунальные услуги, которые предоставляют такие предприятия, устанавливают органы местного самоуправления (п. 1 ст. 7 Закона Украины «О жилищно-коммунальных услугах» от 24.06.04 г. № 1875-IV). То есть они являются регулируемыми.
Этот факт дает предприятиям ЖКХ два преимущества:
а) в тарифах таких предприятий уже «сидит» НДС, поэтому добавлять его к цене услуги в связи с получением НДС-статуса не нужно. Данный вывод сделан ВСУ и озвучен в постановлении от 28.02.12 г. по делу № 21-28а12*.
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/22547542
В указанном документе судьям пришлось решать: был ли предусмотрен НДС в тарифах на услуги санитарно-эпидемиологической станции, утвержденных постановлением Кабмина от 27.08.03 г. № 1351?
И ВСУ рассудил так: отсутствие в правительственном документе упоминания об НДС свидетельствует о включении данного налога в тариф.
Немного ранее ВСУ в своем постановлении от 19.12.11 г. по делу № 21-254а11** заявил: действующий порядок ценообразования предусматривает регулируемые цены (тарифы) с учетом конечной стоимости услуг для потребителя, т. е. они включают в себя НДС;
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/20968400.
б) на регулируемые цены не распространяются требования п. 188.1 НКУ.
Соответственно, если после НДС-регистрации поставщику услуг придется выделять НДС из цены на услуги, и такая цена будет меньше минбазы, установленной п. 188.1 НКУ, начислять дополнительные НО (составлять НН «на дотягивание») не нужно.
А как действовать обычному поставщику, когда происходят подобные перемены в его НДС-статусе?
Выход 1: превентивный
Если поставщик уже на момент заключения договора понимает, что в ближайшем будущем объем поставок превысит порог, установленный для обязательной НДС-регистрации, он может:
а) либо оговорить в договоре условия перехода на расчеты с НДС.
Например, включить условие, согласно которому к оговоренной сторонами цене автоматически прибавлялось бы 20 %, если продавец на момент наступления первого события получает статус плательщика НДС.
Примерная формулировка соответствующего пункта договора могла бы быть следующей: «У випадку зміни податкового статусу сторін Договору одна зі сторін Договору може ініціювати перегляд його умов шляхом направлення відповідної пропозиції іншій стороні.
Сторона, яка отримала відповідні пропозиції, зобов’язана протягом 10 календарних днів з дня їх отримання надати згоду на внесення відповідних змін шляхом підписання додаткової угоди».
Тогда на момент получения НДС-статуса продавцу достаточно уведомить покупателя о произошедших в его налоговом статусе изменениях и договориться о новой цене на товары/услуги;
б) либо установить цену на товар/услугу уже с учетом НДС.
Тогда при получении НДС-статуса поставщику достаточно будет выделить такую сумму НДС из стоимости товара/услуги, а не накручивать ее «сверху».
Если таких действий сделано не было — переходим к следующему варианту.
Выход 2: вносим изменения в договор
Основания для пересмотра договора. Считаем, что внесение изменений в договор является наиболее оптимальным вариантом.
При этом не обязательно, чтобы условие, обязывающее стороны пересмотреть цену на услуги при смене НДС-статуса поставщика, было прописано в договоре. Хотя внести его для поставщика было бы не лишним (дабы обезопасить себя от возможного отказа со стороны контрагента о чем-либо передоговариваться).
Впрочем, отсутствие подобного условия в договоре не мешает одной из его сторон выступить с предложением о внесении в договор изменений, учитывающих смену налогового статуса ее участника.
Если контрагент отказывается внести изменения в договор, его можно принудить это сделать в судебном порядке. Исковое заявление нужно подать в хозяйственный суд. В нем необходимо сослаться на существенное изменение обстоятельств, которые были основанием для формирования цены в договоре (ст. 652 ГКУ). Полагаем, изменение НДС-статуса поставщика является одним из таких обстоятельств.
В итоге может быть два результата:
1) «новая» цена остается прежней, просто в ней выделяется сумма НДС;
2) «новая» цена изменяется.
Рассмотрим последствия каждого из них подробнее.
«Новая» цена остается прежней. Это означает, что для поставщика цена, предусмотренная договором, является окончательной, но она уже будет включать в себя НДС и «сверху» ничего доначислять не потребуется.
Тут хотим предупредить, не забывайте: п. 188.1 НКУ устанавливает минимальную базу обложения НДС. Так:
• для самостоятельно изготовленных товаров/услуг она равна обычным ценам;
• для покупных товаров/услуг — цене их приобретения.
Поэтому если цена товара/услуги (после выделения из нее НДС) окажется ниже минимального предела, вам придется доначислить НО, выписав не только НН на фактическую стоимость товара/услуги, но еще и НН «на дотягивание» (с типом причины «15»). Подробнее о том, как это сделать, читайте в Шпаргалке бухгалтера «Минбаза обложения НДС» // «БН», 2018, № 10.
Пример 1. В январе 2018 года заключен договор поставки товара стоимостью 30 тыс. грн. На момент заключения договора продавец не являлся плательщиком НДС. При этом во исполнение договорных обязательств по такому договору покупатель перечислил продавцу часть предоплаты — 12 тыс. грн. «без НДС».
В феврале 2018 года вследствие достижения регистрационного порога в 1 млн грн. продавец зарегистрировался плательщиком НДС. После этого стороны подписали допсоглашение, согласно которому сумму НДС поставщик выделяет «изнутри» согласованной стоимости.
Покупателю остается перечислить продавцу оставшуюся часть стоимости товара 18 тыс. грн. (30000 - 12000), в том числе НДС — 3 тыс. грн.
В учете поставщика эти операции будут отражены, как показано в табл. 1.
Таблица 1. Общая стоимость товара не меняется (НДС выделяется «изнутри»)
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| До регистрации плательщиком НДС | |||
| 1. Получена частичная предоплата от покупателя | 311 | 681 | 12000 |
| После регистрации плательщиком НДС | |||
| 2. Получена оставшаяся часть оплаты от покупателя | 311 | 681 | 18000 |
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643/2 | 641 | 3000 |
| 4. Отгружены товары покупателю: | |||
| • в счет предоплаты, поступившей до регистрации продавца плательщиком НДС | 361 | 702 | 12000 |
| • в счет предоплаты, поступившей после регистрации продавца плательщиком НДС | 361 | 702 | 18000 |
| • списаны ранее начисленные налоговые обязательства по НДС | 702 | 643/2 | 3000 |
| • списана себестоимость товара | 902 | 28 | 18500 (условно) |
| 5. Отражен зачет задолженности | 681 | 361 | 30000 |
Обратите внимание! В первичных документах, составленных на отгрузку таких товаров, может сложиться непривычная картина. Сумма НДС в общей стоимости отгрузки будет меньше, чем «стандартная» ставка для «вытягивания» суммы НДС «изнутри» — 16,67 %. Так, по данным примера 1 общая стоимость товара — 30 тыс. грн., а сумма НДС— 3 тыс. грн., т. е. 10 %.
«Новая» цена увеличивается. Это означает, что стороны подписывают допсоглашение, на основании которого цена товара/услуги увеличивается.
Обратите внимание! Размер увеличения цены в связи с регистрацией поставщика плательщиком НДС может составить 20 % (на сумму начисленных НО). Но это не означает, что покупатель обязан согласиться с таким подорожанием. Чтобы не потерять клиента, поставщик может довольствоваться значительно меньшим размером увеличения цены. Ведь, будучи плательщиком НДС, он получит право на налоговый кредит при приобретении такого товара или материалов для его изготовления.
Итак, если первое событие по операции (или части операции) пришлось на период, в котором поставщик уже стал плательщиком НДС, то начислять НО ему нужно уже исходя из новой (увеличенной) цены товара/услуги.
Напомним: если у плательщика НДС первое событие произошло до его НДС-регистрации (поступила предоплата), а второе событие (отгрузка) — после такой регистрации, то НО по такой операции не начисляются.
Пример 2. Используя данные примера 1, предположим, что после того как продавец зарегистрировался плательщиком НДС, стороны заключили допсоглашение, согласно которому цена товара увеличивается на сумму НДС. Поскольку часть товара оплачена (12 тыс. грн. получены до НДС-регистрации), то начислить НДС придется только на неоплаченную часть стоимости — 18 тыс. грн. То есть сумма НДС составит 3600 грн. (18000 х 20 %), а сумма, которую должен доплатить покупатель, — 21600 грн. (18000 + 3600).
В учете поставщика такие операции будут отражены так, как показано в табл. 2.
Таблица 2. Покупатель доплачивает сумму НДС
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| До регистрации плательщиком НДС | |||
| 1. Получена частичная предоплата за товар | 311 | 681 | 12000 |
| После регистрации плательщиком НДС | |||
| 2. Получена оставшаяся часть оплаты | 311 | 681 | 21600 |
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643/2 | 641 | 3600 |
| 4. Отгружены товары покупателю: | |||
| • в счет предоплаты, поступившей до регистрации продавца плательщиком НДС | 361 | 702 | 12000 |
| • в счет предоплаты, поступившей после регистрации продавца плательщиком НДС | 361 | 702 | 21600 |
| • списаны ранее начисленные налоговые обязательства по НДС | 702 | 643/2 | 3600 |
| • списана себестоимость товара | 902 | 28 | 18500 (условно) |
| 5. Отражен зачет задолженности | 681 | 361 | 33600 |
Выход 3: платим кровные
Не исключена ситуация, когда продавец в силу каких-либо причин не предъявляет НДС к уплате покупателю дополнительно к цене товара, определенной в договоре без учета НДС (например, покупатель категорически отказывается подписывать допсоглашение).
В таком случае действуем, как и в случае с увеличением цены (см. выше). То есть начисляем НДС в обычном порядке.
Но! При этом стоимость товаров/услуг покупатель оплачивает по старой цене, а поставщик обязан будет уплатить начисленные НО в бюджет за счет собственных средств.
В таком случае начисленные обязательства нужно будет отразить в бухучете как прочие расходы операционной деятельности (Дт 949 — Кт 643).
НН на переходную операцию
Составляя «переходные» НН, следует придерживаться общих правил заполнения, прописанных в Порядке № 1307***.
*** Порядок заполнения налоговых накладных, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.
Однако при этом, внося данные в гр. 6 «Кількість (об’єм, обсяг)» и гр. 7 «Ціна постачання одиниці товару/послуги…» табличной части НН, нужно учесть следующие особенности:
а) при составлении НН на частичную поставку услуги или на сумму предоплаты части стоимости услуги в гр. 6 указывают соответствующую долю предоставленной (оплаченной) услуги в виде десятичной дроби (категория 101.16 ЗІР ГФСУ).
Например, при поставке части услуги, которая соответствует половине объема, указанного в договоре, или в случае получения суммы предоплаты в размере половины договорной стоимости услуги в гр. 6 указывают число «0,5». Такой же подход применим при получении частичной предоплаты за товар.
При этом в количественных показателях (гр. 6 НН) можно указывать столько знаков после запятой, сколько достаточно для правильного расчета стоимостного показателя в гр. 10 НН и строк I — IX раздела А НН (категория 101.16 ЗІР ГФСУ);
б) в гр. 7 «Ціна постачання одиниці товару/послуги…» нужно указывать цену товара/услуги без НДС (п.п. 5 п. 6 Порядка № 1307).
Конечно, если поставщик после изменения НДС-статуса получает предоплату или отгружает товар/услугу в полном объеме («первое событие») — тут вопросов не возникнет. В гр. 7 НН вы укажете всю стоимость предоплаченного/отгруженного товара/услуги за вычетом суммы НДС.
Но в случае с частичными предоплатами/отгрузками нужно учесть тот факт, что часть товара/услуги была оплачена/отгружена без НДС, а часть — с НДС. Соответственно, в гр. 7 НН нужно указать лишь безНДСную часть стоимости таких товаров/услуг.
Как это сделать — рассмотрим на примерах.
Пример 3. Предприятия подписали договор на поставку 2500 кг сахара по цене 12 грн./кг (без НДС). Соответственно, общая сумма договора равна 30 тыс. грн.
Далее покупатель перечисляет первую часть предоплаты в размере 12 тыс. грн. (без НДС). Однако вскоре поставщик становится плательщиком НДС, в результате чего стороны пересматривают цену товара, которая, как и прежде, равна 12 грн./кг, но теперь уже включает в себя НДС — 2 грн. Покупателю остается доплатить за товар 18 тыс. грн. (в том числе НДС — 3 тыс. грн.). То есть база налогообложения составляет 15 тыс. грн.
Составляя НН на эту операцию, поставщик может указать в ней только ту часть товара (1500 кг сахара), которая облагается НДС.
На основании этих данных заполним НН на вторую часть предоплаты (рис. 1).
| 1 | 2 | 3.1 | 3.2 | 3.3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| 1 | Цукор | 1701 | кг | 0301 | 1500,00 | 10,00 | 20 | 15000,00 |
Рис. 1. Пример заполнения «переходной» НН по данным примера 3
Пример 4. Согласно договору продавец обязуется поставить покупателю морозильный шкаф стоимостью 30 тыс. грн. Покупатель перечисляет поставщику первую часть предоплаты в размере 12 тыс. грн. (без НДС). После этого продавец получает НДС-статус. В связи с этим стороны пересматривают условия договора, согласно которым общая стоимость шкафа не меняется, а сумму НДС поставщик выделяет «изнутри».
То есть размер второго платежа составит 18 тыс. грн. (в том числе база налогообложения — 15 тыс. грн., а сумма НДС — 3 тыс. грн.).
В результате общая стоимость морозильного шкафа без НДС равна 27 тыс. грн. (12000 + 15000), а сумма НДС — 3 тыс. грн.
Поставщик должен составить НН только на ту часть стоимости товара, которая облагается НДС. Для этого нужно рассчитать долю базы налогообложения (15 тыс. грн.) в общей стоимости (без НДС) морозильного шкафа 27 тыс. грн. (12000 + 15000).
Таким образом, облагаемая часть стоимости составит 0,555555… (15000 : 27000). Это и будет показатель для заполнения гр. 6 НН. Количество знаков в этой графе должно быть таким, чтобы при округлении получить правильную сумму НДС в НН. В нашем случае достаточно 7 знаков.
На основании этих данных заполним НН на вторую часть предоплаты (рис. 2).
| 1 | 2 | 3.1 | 3.2 | 3.3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| 1 | Морозильна шафа | 8418 | шт | 2009 | 0,5555556 | 27000,00 | 20 | 15000,00 |
Рис. 2. Пример заполнения «переходной» НН на неделимый товар
Обратите внимание! На часть стоимости морозильного шкафа, оплаченную до НДС-регистрации продавца, НН не будет составлена. Поэтому в НДС-учете будет фигурировать только «половина» шкафа.
