Бухгалтерский учет
В учетных целях полученные дивиденды можно разделить на две группы:
• «обычные» дивиденды (от финансовых инвестиций, которые на дату баланса оценивают по правилам пп. 8 — 10 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» (по справедливой стоимости, по себестоимости с учетом уменьшения полезности, по амортизируемой себестоимости));
• дивиденды от инвестиций в ассоциируемые, дочерние и совместные предприятия, учитываемые по методу участия в капитале (п. 11 П(С)БУ 12).
Как показать получение дивидендов в обоих случаях, расскажем в табл. 1.
Таблица 1. Бухучет дивидендов у получателя
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов |
| «Обычные» дивиденды | |
| Начисление дохода от полученных дивидендов(1) | Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 731 «Дивиденды полученные»(2) |
| Получение дивидендов | Дт 301, 311 — Кт 373 |
| Дивиденды от инвестиций в ассоциируемые, дочерние и совместные предприятия, учитываемые методом участия в капитале | |
| Напомним, что суть учета инвестиций по методу участия в капитале состоит в том, что такие фининвестиции на дату баланса отражают по стоимости, которую определяют с учетом изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования. При этом балансовую стоимость фининвестиций увеличивают (уменьшают) на сумму, являющуюся долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, и включают ее в состав дохода (потерь) от участия в капитале. А уже сумму дивидендов, начисленных по инвестициям, учитываемым по методу участия в капитале, в состав доходов повторно не включают. | |
| Увеличение балансовой стоимости фининвестиций | Дт 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» — Кт 72 «Доход от участия в капитале», 41 «Капитал в дооценках», 425 «Прочий дополнительный капитал», 422 «Прочий вложенный капитал»(3) |
| Уменьшение балансовой стоимости фининвестиций | Дт 96 «Потери от участия в капитале», 41, 425 или Дт 422 — Кт 141 |
| Начисление дивидендов | Дт 373 — Кт 141 |
| Получение дивидендов | Дт 301, 311 — Кт 373 |
| (1) Дивиденды признают доходом в периоде принятия решения об их выплате (п. 20 П(С)БУ 15 «Доход»). (2) Такой порядок учета полученных дивидендов подсказывает п. 7 П(С)БУ 15, в котором говорится, что дивиденды, проценты и другие доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов, учитываемых по методу участия в капитале), включаются в состав финансовых доходов. Того же требует и п. 7 П(С)БУ 12. (3) На наш взгляд, дивиденды выплачивают при наличии бухгалтерской прибыли. Поэтому увеличение балансовой стоимости фининвестиций на долю инвестора в сумме изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования (кроме изменений за счет чистой прибыли) за отчетный период (Кт 41, 422 и 425) не является источником выплаты дивидендов. | |
Налоговый учет
Учет у малодоходников. Малодоходники сумму полученных дивидендов отражают исключительно по бухгалтерским правилам. Это значит, что ваш финансовый результат до налогообложения увеличивается (уменьшается):
• при получении обычных дивидендов — на сумму дивидендов в момент их зачисления в состав доходов (Дт 373 — Кт 731);
• при получении доходов, учитываемых по методу участия в капитале, — на сумму увеличения (уменьшения) балансовой стоимости фининвестиций за счет изменения доли инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования (Дт 141 — Кт 72 и Дт 96 — Кт 141).
А вот непосредственно начисление дивидендов по инвестициям, учитываемым по методу участия в капитале, на налоговый учет инвестора-прибыльщика не влияет (так как через счета доходов уже не проходит).
Учет у высокодоходников. Что касается высокодоходников (а также малодоходников-добровольцев), то они при расчете налога на прибыль учитывают налоговые разницы из пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ (см. табл. 2).
Таблица 2. Дивидендные разницы из пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ
| Финансовый результат до налогообложения: | |
| уменьшают на (п.п. 140.4.1 НКУ) | увеличивают на (п.п. 140.5.3 НКУ) |
| • сумму начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль и плательщиков единого налога | сумму потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по методу участия в капитале или методом пропорциональной консолидации |
| Речь идет о суммах, отраженных корреспонденцией Дт 141 — Кт 72. | |
| • сумму дивидендов, подлежащих получению налогоплательщиком от других плательщиков налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования и плательщиков, прибыль которых освобождена от налогообложения согласно НКУ, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения) | |
| Обычные дивиденды, начисленные записью Дт 373 — Кт 731. | Суммы, которые в бухучете показаны записями Дт 96 — Кт 141. |
Какие же выводы можно сделать из требований пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ?
В налоговый учет высокодоходников не попадают доходы (расходы) от участия в капитале. То есть суммы увеличения (уменьшения) балансовой стоимости фининвестиций за счет изменения доли инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования оказываются «за бортом» налоговоприбыльного учета инвестора.
Обратите внимание! Начиная с 01.01.18 г. уменьшающая разница из п.п. 140.4.1 НКУ распространяется на доходы от участия в капитале всех юрлиц-единоналожников, в том числе и единщиков группы 3 (см. письмо ГУ ГФС в Черниговской области от 31.01.18 г. № 364/ІПК/10/25-01-12-02-06).
Напомним, что до этой даты доходы от участия в капитале плательщиков единого налога группы 3 «выпадали» из сферы действия «старой» редакции п.п. 140.4.1 НКУ. А это значит, что до этого года финрезультат не корректировали на сумму дохода от участия в капитале получившего прибыль единщика группы 3.
Получателям обычных дивидендов нужно помнить еще одно правило: с 01.01.18 г. уменьшают финрезультат до налогообложения только дивиденды, полученные от другого плательщика налога на прибыль. А вот сумма дивидендов, полученных от единоналожника, в уменьшение финрезультата не идет.
Наш вывод налоговики подтвердили в письмах ГФСУ от 31.01.18 г. № 2834/7/99-99-15-02-01-17 и ГУ ГФС в Черниговской области от 31.01.18 г. № 364/ІПК/10/25-01-12-02-06 (ср. ).
Кроме того, акцент, сделанный в п.п. 140.4.1 НКУ на прибыльном статусе плательщика дивидендов, говорит еще об одном: не уменьшают финрезультат для целей расчета налога на прибыль также дивиденды, полученные от нерезидента. Налоговики пришли к такому же выводу в письмах ГФСУ от 03.10.17 г. № 2116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 23.02.18 г. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
Пример. Предприятие-высокодоходник владеет:
1. 40 % доли в уставном капитале предприятия А. Учет инвестиции ведут методом участия в капитале. По состоянию на 31.12.17 г. общая величина собственного капитала предприятия А увеличилась на 70000 грн. за счет увеличения чистой прибыли (без учета начисленных дивидендов).
Собранием участников предприятия А принято решение выплатить дивиденды учредителям по итогам работы за 2017 год в размере 35000 грн.
2. 10 % доли в уставном капитале предприятия Б — единоналожника группы 3. По итогам 2017 года предприятие Б приняло решение выплатить дивиденды в сумме 50000 грн (см. табл. 3).
Таблица 3. Учет дивидендов у получателя
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Учет фининвестиции методом участия в капитале и дивидендов, полученных от такой инвестиции | |||
| 1. Отражено увеличение балансовой стоимости фининвестиций за счет чистой прибыли (70000 х 40 %) | 141 | 721 | 28000(1) |
| 2. Начислены дивиденды (35000 х 40 %) | 373 | 141 | 14000 |
| 3. Получены дивиденды | 311 | 373 | 14000 |
| Обычные дивиденды | |||
| 1. Начислены дивиденды (принято решение о выплате дивидендов) (50000 х 10 %) | 373 | 731 | 5000(2) |
| 2. Получены дивиденды | 311 | 373 | 5000 |
| (1) В налоговом учете сумма увеличения балансовой стоимости фининвестиций за счет чистой прибыли (доходы от участия в капитале) уменьшает финрезультат до налогообложения. Начисление дивидендов в сумме 14000 грн. на налоговый учет предприятия-получателя не влияет. (2) Дивиденды получены от единоналожника, а значит, их сумма не учитывается в уменьшение объекта налогообложения получателя. | |||
Выводы
- В бухучете начисление обычных дивидендов показывают записью Дт 373 — Кт 731, а дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу участия в капитале, — Дт 373 — Кт 141.
- Малодоходные предприятия доходы (потери) от участия в капитале, а также финансовые доходы от обычных дивидендов показывают по бухучетным правилам.
- Высокодоходники корректируют финрезультат до налогообложения на разницы из пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ.
