Аннулирование поставщика — «STOP» для регистрации НН/РК!

День аннулирования — последний день регистрации?

Право на начисление налога, а также составление НН и РК предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным плательщиками НДС (п. 201.8 НКУ).

Регистрация лица плательщиком НДС действует до даты ее аннулирования, проводимого путем исключения лица из Реестра плательщиков НДС (п. 184.1 НКУ).

С момента аннулирования регистрации лица как плательщика НДС такое лицо лишается права на отнесение сумм налога в налоговый кредит и на составление НН/РК (п. 184.5 НКУ).

При этом, как поясняют налоговики, день аннулирования регистрации лица как плательщика НДС является последним днем, когда плательщик НДС должен определить налоговые обязательства. Соответственно в день аннулирования НДС-регистрации плательщик еще может составлять и регистрировать НН/РК в ЕРНН (категория 101.16 ЗІР ГФСУ).

В свою очередь, НН/РК, составленные и зарегистрированные в ЕРНН поставщиком в день аннулирования его НДС-регистрации, для покупателей будут основанием для отнесения указанных в них сумм в налоговый кредит (см. письмо ГФСУ от 27.12.17 г. № 3157/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

По сути, плательщик, успевший составить НН/РК до НДС-аннулирования, вправе их зарегистрировать в ЕРНН до наступления предельных сроков их регистрации. Это прямо следует из п. 201.10 НКУ. Ведь прямого запрета на проведение регистрации составленных НН/РК именно после даты аннулирования в НКУ нет*. Там, как мы уже сказали, есть запрет только на их составление.

* Раньше так считали и налоговики, поясняя, что налогоплательщики, НДС-регистрация которых аннулирована, имеют право регистрировать НН и/или РК в ЕРНН при условии, что с даты их выписки прошло не более 15 календарных дней (не прошли сроки регистрации).

Однако налоговики уже долгое время утверждают, что со следующего дня после дня аннулирования НДС-регистрации бывший плательщик не вправе составлять НН/РК и регистрировать их в ЕРНН, несмотря на то, что с даты их составления еще не прошел срок регистрации.

При этом, если сроки регистрации таких НН/РК не нарушены, налоговики обещают не штрафовать лишенных НДС-регистрации лиц (см., например, письма ГФСУ от 23.11.15 г. № 24877/6/99-99-19-03-02-15 и от 12.11.15 г. № 24136/6/99-99-19-03-02-15).

Недавно налоговики реанимировали консультацию, подтверждающую их устоявшуюся позицию (категория 101.27 ЗІР ГФСУ), что после аннулирования поставщика составленные им НН/РК не регистрируют. Ее выводы таковы: если регистрация плательщика НДС — продавца аннулирована до истечения срока регистрации НН/РК в ЕРНН, определенного п. 201.10 НКУ, то штрафная санкция к такому плательщику не применяется.

Так что «не успевшие» к регистрации «своевременные» НН/РК по причине аннулирования поставщика так навсегда и останутся не зарегистрированными в ЕРНН.

Причем, как утверждают налоговики, право зарегистрировать такие НН/РК не восстановится у поставщика и после повторной НДС-регистрации. Зарегистрировать НН/РК, составленные лицом в период до аннулирования предыдущей НДС-регистрации, не выйдет (см. письмо ГФСУ от 11.10.17 г. № 2213/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Чем опасна такая нерегистрация НН/РК для каждой из сторон? Давайте обсудим возможные варианты при аннулировании поставщика.

«Зависла» НН/увеличивающий РК

Последствия для поставщика. Ответственным за регистрацию всех НН, а также «увеличивающих» РК является поставщик (пп. 201.10, 192.1 НКУ).

Предельные сроки для регистрации НН / увеличивающих РК (п. 201.10 НКУ):

• составленных с 1 по 15-е число месяца — последний день этого месяца (включительно);

• составленных с 16 до последнего дня месяца — 15-е число следующего месяца (включительно).

Учтите и режим регистрации: операционный рабочий день для регистрации длится с 8:00 до 20:00. Если 15-е число или последний день месяца приходится на выходной, нерабочий или праздничный, то такой день будет операционным (п. 3 Порядка № 1246**).

** Порядок ведения ЕРНН, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246.

Если на дату аннулирования НДС-регистрации по НН/РК предельные сроки регистрации еще не наступили, но поставщик не успел их зарегистрировать, то штрафы по ст. 120¹ НКУ ему не грозят.

Учитывая более свежую позицию налоговиков, оштрафуют только за просроченные НН/РК на дату аннулирования НДС-регистрации.

В остальном нерегистрация НН или увеличивающего РК в ЕРНН — не помеха для поставщика.

Отразить начисленные в них налоговые обязательства (НО) в декларации по НДС за соответствующий период (при аннулировании НДС-регистрации — за последний отчетный период) поставщик должен, невзирая на факт регистрации НН/РК в ЕРНН.

Ведь поставщик обязан (!) показать/увеличить НО в периоде возникновения НО / проведения перерасчета НДС (т. е. в периоде составления НН/РК), независимо от периода регистрации НН/РК в ЕРНН).

Поставщику такая ситуация еще и на руку — лимитом регистрации жертвовать не придется (больше останется на регистрацию тех НН, которые не вписываются в сроки, чтобы избежать штрафа). А после аннулирования он вообще поставщику не пригодится.

Более того, при условии отражения суммы налога из незарегистрированной НН/РК в декларации по НДС, к поставщику не применят и админштраф за нарушение порядка ведения налогового учета по ст. 163¹ КоАП (см. письмо ГФСУ от 17.02.16 г. № 3563/6/99-99-10-03-02-15, категория 101.27 ЗІР ГФСУ).

Еще раз повторим: для поставщика, ответственного за регистрацию НН/РК в ЕРНН, штрафа за просрочку не будет, если, конечно, до момента аннулирования регистрационные сроки в отношении не «успевших» до аннулирования НН/РК не нарушены.

Последствия для покупателя. Для покупателя дела плохи. Он останется ни с чем. Ведь он вправе увеличить налоговый кредит (НК) только после регистрации НН / увеличивающего РК в ЕРНН продавцом. И показывает такой НК в декларации тем периодом, в зависимости от того, как зарегистрированы НН / увеличивающий РК (категория 101.23 ЗІР ГФСУ):

1) своевременно — в декларации за период, в котором составлена НН / увеличивающий РК (или в любом следующем в рамках 1095 дней);

2) несвоевременно — в декларации за период, в котором произошла регистрация НН / увеличивающего РК в ЕРНН (или в любом следующем в рамках 1095 дней).

Если же НН или увеличивающий РК поставщик не зарегистрировал вообще, то, соответственно, покупатель утратит право на НК. То есть не вправе показать сумму НДС из незарегистрированных НН/РК в декларации по НДС.

Единственное, что остается покупателю: требовать возмещения от поставщика суммы потерянного налогового кредита, и то только через суд. Суды в случае нерегистрации поставщиком НН/РК, как правило, принимают сторону обиженных покупателей, признавая сумму потерянного налогового кредита убытками (см., например, решение Хозяйственного суда Днепропетровской обл. от 03.04.2018 г. по делу № 904/7/18*** // «БН», 2018, № 23). Тем не менее эту ситуацию можно решить и полюбовно.

*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/73308557.

Как подстраховаться покупателю. Для того чтобы в дальнейшем все-таки увеличить шансы получить компенсацию налогово-кредитных потерь, в том числе и по причине НДС-аннулирования поставщика, желательно этот вопрос утрясти еще на стадии заключения договора.

Ведь по согласию сторон (ч. 4 ст. 179 ХКУ) в договоре можно прописать любые условия, не противоречащие законодательству, включая и ответственность за нерегистрацию НН/РК.

То есть предусмотреть в договоре, в частности, риски аннулирования поставщика, прописав порядок компенсации суммы НДС по всем «зависшим» по этой причине НН/РК. Учет такой компенсации будет зависеть от того, как вы договоритесь расценивать компенсацию потерянного НК: либо как санкции по договору, либо как скидку от продавца.

«Завис» уменьшающий РК

Последствия для покупателя. Ответственным за регистрацию уменьшающего РК является покупатель (п. 192.1 НКУ). Предельный срок регистрации для уменьшающих РК, составленных к НН на получателя — плательщика НДС, — 15-й календарный день со дня получения такого РК покупателем (включительно).

На первый взгляд, если продавец до аннулирования НДС-регистрации успел оформить уменьшающий РК и направить его покупателю, то заминки с регистрацией такого РК у покупателя — плательщика НДС быть не должно. Ведь в соответствии с п. 12 Порядка № 1246 при поступлении для регистрации РК проверяется наличие НДСного статуса у лица, отправившего на регистрацию РК: на момент составления и на момент регистрации. Раз на регистрацию в ЕРНН уменьшающий РК направляет покупатель, то именно его должны проверять на наличие в Реестре плательщиков НДС. О второй стороне (в нашем случае — о составителе такого РК — поставщике) не говорится ни слова.

Однако, как показывает практика, если на момент регистрации уменьшающего РК покупателем — плательщиком НДС поставщик уже аннулирован, то такие РК не принимают к регистрации в ЕРНН. Программное обеспечение не пропускает такой РК на регистрацию в ЕРНН, проверяя еще и наличие второй стороны — поставщика в рядах плательщика НДС. Так что при регистрации НН/РК осуществляется сверка данных о нахождении в Реестре плательщиков НДС как покупателя, так и продавца.

А потому если на дату регистрации покупателем уменьшающего РК поставщика нет в Реестре плательщиков НДС (на момент регистрации он уже будет НДС-аннулирован), то система не пропустит такой РК на регистрацию. Покупатель зарегистрировать уменьшающий РК уже не сможет.

В подтверждение непринятия покупатель получит квитанцию. В ней должна быть указана причина непринятия — в нашем случае отсутствие данных покупателя в Реестре плательщиков НДС.

Однако, учитывая консультацию налоговиков (категория 101.27 ЗІР ГФСУ), если срок регистрации уменьшающего РК не нарушен, то за нерегистрацию уменьшающего РК по причине аннулирования поставщика штрафовать не должны и покупателя.

И хотя в «антиштрафной» консультации из категории 101.27 ЗІР ГФСУ прямого указания на это в выводах нет, тем не менее, налоговики упоминают и предельные сроки для регистрации уменьшающего РК. А значит, освобождение от штрафа по непросроченному РК на момент аннулирования поставщика, по сути, охватывает и этот случай.

Дополнительным доказательством неприменения штрафа к покупателю за просрочку/нерегистрацию уменьшающего РК будет квитанция, подтверждающая своевременность отправления покупателем на регистрацию такого РК и отказ в его регистрации.

Еще раз повторим: к покупателю штраф за несвоевременную регистрацию уменьшающего РК может быть применен только в том случае, если он нарушит срок регистрации (зарегистрирует РК по истечении 15 календарных дней, следующих за днем получения РК от поставщика). В противном случае оснований для применения штрафа нет.

Что касается влияния нерегистрации в ЕРНН уменьшающего РК на НДС-учет в обычном корректировочном случае, то покупателю от этого ни холодно ни жарко. Покупателю в любом случае придется уменьшить НК, несмотря на нерегистрацию уменьшающего РК в ЕРНН (п.п. 192.1.1 НКУ). Как поясняют налоговики, если РК не зарегистрирован, уменьшить налоговый кредит покупатель должен на основании бухгалтерской справки (категория 101.23 ЗІР ГФСУ).

Другое дело, если не зарегистрирован уменьшающий РК на исправление ошибки в НН (например, на ошибку в количестве/цене). В таком случае исправление без регистрации РК в ЕРНН не пойдет на пользу покупателю — он не вправе будет отразить НК из исправленной НН.

Да и лимит регистрации покупатель сохранит не надолго: без регистрации уменьшающего РК лимит регистрации у него не уменьшится, но только до тех пор, пока он не подаст декларацию по НДС.

Последствия для продавца. А вот продавец в такой ситуации останется ни с чем****. Несмотря на то что возврат товара/аванса состоялся еще при его НДС-регистрации (поставщик успел на дату операции составить РК и отправить его на регистрацию покупателю), тем не менее, оснований уменьшить НО у продавца не будет. Ведь в соответствии с п.п. 192.1.1 НКУ поставщик имеет право уменьшить НО только после регистрации уменьшающего РК покупателем.

**** Оставим за скобками ошибочные НО, по идее, поставщик их может уменьшить без РК.

Причем именно вины поставщика здесь нет — ведь не его же аннулировали. Так что особо претензий здесь к покупателю не предъявишь.

Как подстраховаться поставщику. Тут нужно было подстраховаться наперед и прописать в договоре, что в случае составления уменьшающего РК покупатель должен регистрировать такие РК в день его получения.

А при нарушении этого условия уже можно говорить о компенсации потерь поставщику (на сумму неотраженного уменьшения НО / потерянного лимита регистрации) в виде оговоренного в договоре штрафа или скидки (смотря как уж там договоритесь).

Надеемся, что данная консультация поможет вам максимально подготовиться к последствиям НДС-аннулирования.