Ситуация: в НДС-декларации за апрель и май 2016 года покупатель включил в налоговый кредит (НК) налоговые накладные (НН), составленные на перечисленный аванс, в которых были указаны коды УКТ ВЭД оплаченных товаров. В мае 2017 года (спустя год!) поставщик присылает расчеты корректировки (РК) к таким НН. Как оказалось, в них были неправильно указаны коды УКТ ВЭД.
В комментируемом письме налоговики утверждают: покупатель допустил ошибку, так как включил в НК НН с неправильными кодами УКТ ВЭД. В связи с чем настоятельно ему советуют:
• подать уточняющие расчеты (УР) к НДС-декларациям за апрель и май 2016 года, чтобы убрать из НК НН с неточностями (так как они содержат ошибку);
• включить такие НН и исправляющие их РК в НДС-декларацию начиная с того периода, когда у покупателя возникло право на НК, и до того момента, пока не закончатся 1095 дней. То есть, либо начиная с периода составления РК (в случае его своевременной регистрации в ЕРНН), либо в периоде его регистрации в ЕРНН (при нарушении срока регистрации в ЕРНН).
Основывают свою позицию контролеры на том, что:
• ошибки в кодах УКТ ВЭД в НН не позволяют идентифицировать совершенную операцию, а значит, не дают покупателю возможности сформировать НК по таким НН (п. 201.1 НКУ);
• плательщик НДС не может отражать в НДС-отчетности данные, которые не соответствуют первичным документам.
К сожалению, такое исправление «ошибки» может пройти с начислением «самоштрафа» в размере 3 % от суммы недоплаты (если исключение «неправильных» НН из НК приведет к необходимости доплатить НДС-обязательства в бюджет).
Однако с подходом, предложенным контролерами, можно поспорить.
Напомним: поставщик составляет НН на дату «первого события» (п. 187.1 НКУ). То есть либо на дату получения предоплаты от покупателя, либо на дату отгрузки ему товара.
Так вот, если указать неправильные коды УКТ ВЭД в НН, составленной на отгрузку товара, то «да» можно говорить о том, что поставщик допустил ошибку (указанный код не соответствует товару). А значит, такую НН покупатель не может включить в НК. В таком случае продавец действительно должен составить РК к такой НН и указать в нем причину корректировки «Виправлення помилки».
Однако, если НН составлена на предоплату, то говорить о том, что в НН закралась ошибка, на наш взгляд, преждевременно.
Дело в том, что на момент получения «предоплатной» НН у покупателя из первичных документов есть лишь платежное поручение. И в нем номенклатура оплаченных товаров не указывается. А значит, что бы поставщик ни указал в НН, составленной на такой документ, нельзя говорить об ошибке. Ведь с первичными документами можно сверить только сумму НДС.
Только после отгрузки товара покупателю первичные документы, сопровождающие такую поставку, могут свидетельствовать об ошибке в номенклатуре или кодах УКТ ВЭД «предоплатной» НН (письмо ГФСУ от 30.01.18 г. № 347/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «БН», 2018, № 8).
Поэтому в день отгрузки (!) продавец должен составить РК.
Внимание! В таком случае данные расхождения не обязательно считать ошибкой. Их можно рассматривать как изменение номенклатуры в НН. Ведь до отгрузки товара ошибки фактически не было.
Конечно, если РК будет составлен позже — поставщик вынужден будет признать, что совершил ошибку. А как ее исправлять — см. выше.
Нюанс. В случае изменения кодов УКТ ВЭД при таможенном оформлении импортных товаров налоговики рекомендуют поставщику, составившему НН на аванс, выписывать РК на дату таможенного оформления таких товаров (категория 101.15 ЗІР ГФСУ).
На наш взгляд, оснований для выписки РК такой датой нет. Дело в том, что при выписке РК нужно действовать по аналогии с НН, т. е. выписывать его либо на дату получения денег от покупателя, либо на дату отгрузки товара. А значит, в случае с импортными товарами — это будет дата отгрузки.
