Управление недвижимым имуществом: юридические аспекты и налогообложение для единщиков

Юридические аспекты

Сначала давайте разберемся в юридических тонкостях операций по управлению недвижимым имуществом. Проведение таких операций регламентирует гл. 70 ГКУ. В ней прямо указано, что управление имуществом, в том числе и недвижимостью, осуществляется на основании договора между собственником и управителем.

По такому договору одна сторона (установитель управления) передает второй стороне (управителю) на определенный срок имущество в управление, а вторая сторона обязуется за плату осуществлять от своего имени управление этим имуществом в интересах установителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (ст. 1029 ГКУ).

Из этого следует, что передавать в управление недвижимость, а именно дом или сооружение, можно без проблем. Для этого нужно заключить договор об управлении имуществом с управителем, которым может быть исключительно субъект предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 1033 ГКУ). При этом, будет ли это юридическое или физическое лицо — предприниматель, значения не имеет.

Чтобы такой договор был действующим, его нужно заключить только в письменной форме и нотариально удостоверить (ст. 1031 ГКУ). Учитывая это, договор об управлении имуществом считается заключенным только с момента его нотариального удостоверения (ст. 640 ГКУ).

Существенными условиями такого договора должны быть: перечень передаваемого имущества, размер и форма платы за управление имуществом (ст. 1035 ГКУ).

Срок договора управления определяется договором, а если он не указан — договор считается заключенным на 5 лет (ст. 1036 ГКУ)*.

* Внимание! Собственник имущества может провести отчуждение имущества, переданного в управление другому лицу, и при этом договор управления не прекращается (п. 7 ст. 1032 ГКУ). Это правило не действует только в случае, когда право собственности переходит к другому лицу в результате обращения на него взыскания.

Передача имущества в управление не означает перехода права собственности на него к управителю (п. 5 ст. 1033 ГКУ). В то же время управитель (если это определено договором) является доверительным собственником этого имущества, которым он владеет, пользуется и распоряжается в соответствии с законом и договором управления имуществом.

Управляющий имеет право совершать фактические и юридические действия, связанные с управлением имуществом, и обязан сообщать лицам, с которыми он совершает правовые сделки, о том, что он является управителем, а не собственником имущества.

Поскольку переданное в управление имущество не считается собственностью управителя и им не управляет его фактический собственник (установитель управления), то оно должно быть отделено как от имущества собственника, так и от имущества управителя. А потому управитель такого имущества (недвижимости) должен учитывать его на отдельном балансе и относительно него вести отдельный учет. Расчеты, связанные с управлением такого имущества, придется осуществлять на отдельном банковском счете (п. 3 ст. 1030 ГКУ).

За управление имуществом управитель имеет право на плату, установленную договором, а также на возмещение понесенных в связи с управлением имуществом расходов. Причем управитель может (если это предусмотрено договором) вычесть свою плату непосредственно из доходов от использования имущества, переданного в управление (ст. 1042 ГКУ).

В то же время следует учитывать, что выгоды от имущества, переданного в управление, принадлежат учредителю управления (собственнику) (ст. 1034 ГКУ). Они перечисляются ему или указанному им лицу (выгодоприобретателю).

Заметим, что выгодоприобретателем не может быть сам управитель (п. 3 ст. 1033 ГКУ).

Законодательством не предусмотрено никаких специальных требований к организационно-правовой форме управителя, а также нет требований о лицензировании или сертификации такой деятельности.

Плательщик ЕН — управитель имущества

Разобравшись с юридическими аспектами передачи имущества в управление, перейдем к основному вопросу: имеет ли право плательщик единого налога (ЕН) быть управителем имущества?

Из этого следует, что плательщики ЕН не имеют права заниматься только одним видом управления имуществом, а именно заниматься управлением предприятием как единым имущественным комплексом. То есть плательщики ЕН имеют возможность осуществлять деятельность по управлению недвижимостью за вознаграждение. Такая деятельность классифицируется под кодом 68.32 по КВЭД-2010 (см. письмо ГНСУ от 26.01.12 г. № 2757/7/15-2217Є).

Управитель имущества и НДС

В соответствии с п.п. 5 п. 180.1 НКУ лицо — управитель имущества, которое ведет отдельный налоговый учет хозяйственных операций, связанных с использованием имущества, полученного в управление, должно быть обязательно плательщиком НДС. Это не касается лишь управителей имущества, осуществляющих управление активами институтов совместного инвестирования, фондов банковского управления, фондов финансирования строительства и фондов операций с недвижимостью, созданных в соответствии с законом.

Следовательно, заниматься деятельностью по управлению недвижимостью могут лишь плательщики ЕН группы 3 по ставке 3 %.

Кроме того, договоры управления имуществом должны быть зарегистрированы как отдельные плательщики НДС. На это прямо указывает п. 64.6 НКУ.

С этим соглашаются и налоговики (см. письма ГФСУ от 31.01.18 г. № 374/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и от 17.10.17 г. № 2259/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а также письма ГУ ГФС в Запорожской обл. от 10.03.16 г. № 745/10/08-01-12-04-11 и ГУ ГФС в г. Киеве от 20.10.15 г. № 3102/Н/26-15-17-04-14 и категорию 108.01.01 ЗІР ГФСУ). Контролеры выдвигают к плательщикам ЕН, которые желают заниматься управлением имуществом, три требования (письмо ГФСУ от 31.01.18 г. № 374/6/99-99-12-02-03-15/ІПК):

• зарегистрироваться плательщиком НДС;

• применять ставку ЕН в размере 3 % дохода (то есть быть плательщиком ЕН с уплатой НДС);

• поставить договор об управлении имуществом на учет как плательщика НДС (как это сделать, читайте дальше).

Если плательщик ЕН выполняет все эти требования, то может без проблем заниматься управлением чужим имуществом.

Несколько слов хотелось бы сказать об ограничении для плательщиков ЕН группы 3, которые являются физическими лицами — предпринимателями.

Напомним, что не могут быть плательщиками ЕН физические лица — предприниматели, предоставляющие в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 га, жилые помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 100 кв. м, нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 кв. м (п.п. 291.5.3 НКУ). Эти ограничения касаются и передачи в аренду недвижимости, полученной в управление (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 20.10.15 г. № 3102/Н/26-15-17-04-14).

Учет договоров управления имуществом

Договор об управлении имуществом нужно поставить на учет в контролирующем органе как отдельного налогоплательщика (п. 64.6 НКУ и п.п. 4.7 Порядка № 1588**).

** Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом МФУ от 09.12.11 г. № 1588.

Для взятия на учет договора управления имуществом управитель имущества подает одновременно с регистрационным заявлением плательщика НДС в контролирующий орган по своему основному месту учета следующие документы (п. 4.7 Порядка № 1588):

• заявление по форме № 1-ОПП;

• копию договора управления имуществом (договор управления недвижимым имуществом должен быть нотариально удостоверен).

Контролирующий орган на основании полученных документов принимает решение о регистрации плательщиком НДС договора об управлении имуществом (тем самым берет на учет договор управления имуществом), а также вносит сведения о нем в Реестр договоров управления имуществом (п. 3.5 Порядка № 1588).

Также фискалы присваивают управителям имущества 9-значный регистрационный (учетный) номер налогоплательщика, который является налоговым номером налогоплательщика (п.п. 2 п. 2.4 Порядка № 1588). Этот номер управитель будет использовать для уплаты налогов, составления налоговых накладных и расчетов корректировки к ним, предоставления декларации по НДС и т. п., а также для выполнения прав и обязанностей налогоплательщика по договору отдельно от собственной деятельности. Этот номер является также индивидуальным налоговым номером плательщика НДС для лица — управителя имущества.

Для лиц, ответственных за удержание и внесение НДС в бюджет во время выполнения нескольких договоров управления имуществом, регистрация плательщиком НДС осуществляется по каждому из указанных договоров отдельно.

НДС-учет

Передача имущества в управление. Первое, что волнует собственника имущества, который является плательщиком НДС, — это вопрос: нужно ли при передаче имущества (недвижимости) в управление начислять налоговые обязательства по НДС?

Ответ простой: нет, не нужно!

Аргументируем это тем, что в соответствии с п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются, в частности, операции плательщиков налога по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ.

В то же время, как мы сказали выше, при передаче имущества в управление не происходит перехода права собственности на такое имущество. Кроме того, среди операций, являющихся поставкой товаров/услуг (п.п. 14.1.191 НКУ), передача имущества в управление не упоминается.

Следовательно, операция по передаче управителю имущества в управление не облагается НДС.

В этом нас поддерживают и налоговики в письме от 17.10.17 г. № 2259/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и категории 101.04 ЗІР ГФСУ (ср. ). Контролеры утверждают, что согласно пп. 14.1.191 и 14.1.202 НКУ операции по предоставлению товаров в рамках договоров доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачи прав собственности на такие товары и не связаны с покупкой или продажей таких товаров, не считаются поставкой товаров.

Кроме того, налоговики абсолютно справедливо настаивают на том, что в данном случае собственник имущества при передаче его в управление не должен также начислять «компенсирующие» налоговые обязательства в соответствии с п. 198.5 НКУ. Дело в том, что передача недвижимого имущества в управление происходит в пределах хозяйственной деятельности. Собственник имущества передает его в управление, чтобы получить доход.

Доходы от управления имуществом. Если управитель получает доходы (выручку) от использования имущества, полученного в управление, то такие операции облагаются НДС на общих основаниях. Например, если он передает имущество, расположенное на территории Украины, в аренду, то должен начислять НДС по правилу «первого события», составлять налоговые накладные от имени договора об управлении имуществом и регистрировать их в ЕРНН.

Передача вознаграждения собственнику имущества. Операция по передаче управителем собственнику имущества денежных средств (выгоды) от управления имуществом не является операцией по поставке товаров/услуг в соответствии с п. 185.1 НКУ. Ведь такие средства не являются платой за товары/услуги. По сути это операция по передаче прибыли от управления имуществом. Поэтому такая операция не облагается НДС.

Плата управителю. Что касается платы управителю, которую он получает за предоставленные им услуг по управлению имуществом, то эта операция считается поставкой услуг. А потому она облагается НДС на общих основаниях (по основной ставке). С этим соглашаются и налоговики в письме от 17.10.17 г. № 2259/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

А вот в ситуации, когда управитель самостоятельно удерживает плату за оказанные услуги по доходам от управления имуществом, покупателем таких услуг будет договор управления имуществом (как отдельный плательщик НДС).

Управитель и его доход

Если управитель недвижимости является плательщиком ЕН, возникает вопрос: какую сумму следует включать в свой налогооблагаемый доход? Всю выручку по договору управления имуществом или только свое вознаграждение?

Напомним, что по общему правилу доходом плательщика ЕН является любой доход (пп. 2 п. 292.1 НКУ), полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ. Никаких особенностей для управителей имущества НКУ не содержит.

Ссылаясь на это, фискалы в письме ГФСУ от 17.10.17 г. № 2259/6/99-99-15-03-02-15/ІПК настаивают на том, что под обложение ЕН попадает вся выручка, полученная управителем имущества в результате операций с этим имуществом.

Конечно, такой вывод в определенной мере несправедлив. Ведь в соответствии со ст. 1034 ГКУ выгоды от имущества, переданного в управление, принадлежат не управителю, а собственнику имущества или лицу, которого он имеет право указать как приобретатель такой выгоды. Управитель получает лишь плату за управление имуществом.

Исходя из этих аспектов договор управления имуществом относится по своему содержанию к посредническим договорам (поручения, комиссии, транспортного экспедирования или агентским). То есть управитель имущества, как и посредник (комиссионер), при выполнении своих обязательств получает лишь вознаграждение за оказанные услуги собственнику имущества. А всю выгоду (выручку), полученную от использования такого имущества, получает его фактический собственник.

Но можно ли, опираясь на эти аргументы, применить правила определения налогооблагаемого дохода, прописанные в п. 292.4 НКУ? То есть включить в ЕН-доход только плату за управление, а не всю сумму выручки?

Должны признать: к сожалению, договор управления имуществом не упоминается в п. 292.4 НКУ, в котором идет речь о формировании ЕН-дохода по посредническим договорам. Поэтому нет законных оснований настаивать на том, что управитель имеет право воспользоваться его положениями.

Однако не стоит впадать в отчаяние.

«Ложка меда». В упомянутом выше письме, а также в «свеженьком» разъяснении ГФСУ (письмо от 31.01.18 г. № 374/6/99-99-12-02-03-15/ІПК) налоговики упоминают о случае, когда доходом является оплата за услуги по управлению имуществом. Они говорят о заключении договора, в соответствии с которым управитель имущества оказывает услуги по управлению имуществом и получает за это вознаграждение. Какой именно договор имеют в виду контролеры, из их разъяснений не ясно. Ведь «классический» договор управления имуществом (соответственно гл. 70 ГКУ) не предусматривает предоставления услуг.

Однако есть шанс получить лояльную индивидуальную налоговую консультацию по этому поводу, если фискалы признают, что ваш договор управления отвечает их видению посреднических договоров.

Кроме того, есть еще один весомый аргумент, который, на наш взгляд, может спасти плательщика ЕН от лишней налоговой нагрузки.

Как было сказано выше, управитель имущества должен учитывать полученное имущество в управлении на отдельном балансе и относительно него вести отдельный учет. А расчеты, связанные с управлением такого имущества, осуществлять на отдельном банковском счете (п. 3 ст. 1030 ГКУ).

Из этого следует, что выручка, поступившая от управления имуществом на такой счет:

1) не является выручкой самого управителя (она не попадет в его доходы в бухучете). Такая выручка будет считаться выручкой «квазиплательщика» — по договору управления имуществом;

2) не пройдет даже транзитом через счета плательщика ЕН. Для проведения расчетов по операциям, связанным с договором об управлении имуществом, используются отдельные банковские счета, которые никак не связаны с текущим счетом плательщика ЕН.

На банковский счет плательщика ЕН, который управляет имуществом, поступит лишь плата за управление имуществом. А потому именно такая плата и должна быть налогооблагаемым доходом плательщика ЕН — управителя.

Именно такой подход упоминают контролеры в письме ГФСУ от 31.01.18 г. № 374/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, в котором рассматривают ситуацию, когда и собственник имущества, и управитель являются плательщиками ЕН. Они говорят, об обложении ЕН выгоды и платы за управление имуществом, полученных в результате операций с имуществом. То есть идет речь о средствах, которые поступят на текущие счета собственника имущества (он извлекает выгоду) и управителя (он получает плату за управление).

Однако, опять же, эти разъяснения не очень четки. И трактовать их можно по-разному.

Поэтому советуем плательщикам ЕН получить по этому поводу индивидуальную консультацию.

Бухгалтерский учет

У управителя. В бухгалтерском учете операции по договору об управлении имуществом следует отражать исходя из юридических тонкостей пользования недвижимым имуществом.

Согласно ч. 3 ст. 1030 ГКУ управитель обязан учитывать полученное в управление имущество на отдельном балансе и вести отдельный его учет. Поэтому имущество, полученное в управление, он должен отражать на забалансовом субсчете 025 «Материальные ценности доверителя». А все доходы, расходы, активы и обязательства, которые возникают в процессе управления таким имуществом, управитель отражает на отдельных счетах, не связанных с его деятельностью.

Также стоит помнить, что в соответствии со ст. 1034 ГКУ выгоды от имущества, которое передано в управление, принадлежат установителю управления (собственнику имущества). А потому средства, полученные управителем от использования имущества (например, от передачи его в аренду), не будут считаться его доходом, они являются доходом собственника имущества. Это подтверждает и п.п. 6.2 П(С)БУ 15 «Доход».

Кроме того, ст. 1042 ГКУ предусмотрено, что управитель имеет право на возмещение необходимых расходов, понесенных им в связи с управлением имуществом. Поэтому расходы управителя на управление имуществом, которые ему возмещаются, не признаются расходами в бухучете и не повлияют на финансовый результат управителя (п.п. 9.1 П(С)БУ 16 «Расходы»).

В то же время ст. 1042 ГКУ также предусматривает право управителя на плату, установленную договором. Эту плату управитель имеет право, если это обусловлено договором, вычесть непосредственно из доходов от использования имущества, переданного в управление.

Такая плата будет доходом управителя и должна быть отражена по обычным бухучетным правилам.

У собственника имущества. Что же касается бухучета у собственника имущества, то ему нужно учесть следующее.

Имущество, которое передано в управление, он должен отделить от своего другого имущества. Поэтому его целесообразно учитывать на отдельном субсчете. Ведь это имущество хотя и будет «отделено», но все равно должно учитываться в составе его активов. Так, например, когда в управление передается дом, то его целесообразно учитывать на субсчете 1031 «Дома и сооружения, переданные в управление». При этом начислять амортизацию таких основных средств продолжает собственник имущества.

С учетом изложенного, рассмотрим учет операций по договору управления имуществом.

Учет управления недвижимостью