Из всего многообразия видов тары и тарных материалов в нашем случае мы имеем дело с возвратной залоговой тарой. К сожалению, из вопроса не ясно, как по договору между контрагентами решается вопрос с правом собственности на тару. Остается ли оно за предприятием-поставщиком или переходит к покупателю? Ведь именно от этого будет зависеть НДС-учет операций с тарой. Рассмотрим оба варианта.
Право собственности не переходит. Если по договору поставки право собственности на тару (с индивидуальными признаками) от продавца к покупателю не переходит, то в этом случае п. 189.2 НКУ вообще не работает. От обложения НДС получение/возврат тары «спасает» тот факт, что такая операция не подпадает под определение термина «поставка» из п.п. 14.1.191 НКУ. Это значит, что такие операции в принципе не являются объектом для начисления НДС-обязательств.
Право собственности переходит. Это происходит в том случае, если возвратная тара определена родовыми признаками. Правила обложения НДС операций с такой тарой регулирует п. 189.2 НКУ. Здесь говорится, что в базу обложения НДС не включают стоимость тары, которая согласно договору (контракту) определена как возвратная (залоговая). И только если в срок, превышающий 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары, она не возвращена поставщику, стоимость такой тары попадет в базу обложения НДС получателя.
Описанный в вопросе обмен тарой между поставщиком и покупателем, который происходит при каждой поставке товаров, — не что иное, как ее возврат для целей применения п. 189.2 НКУ. Судите сами.
При получении тары от поставщика вы оприходуете ее у себя на балансе записью Дт 284 «Тара под товарами» — Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами». В дальнейшем при получении следующей партии товаров вы возвращаете полученную ранее тару и списываете ее у себя с баланса обратной проводкой Дт 685 — Кт 284. При этом с каждой новой поставкой (обменом «новой» партии тары на «старую») отсчет 12-месячного срока для целей применения п. 189.2 НКУ начинается заново.
Когда же в описанной ситуации могут возникнуть НДС-обязательства у покупателя?
Во-первых, если вы по какой-то причине приостановите закупку товаров у своего поставщика и в 12-месячный срок не вернете ему оставшуюся у вас с последней закупки тару.
Во-вторых, если вы со своим покупателем отдельно договоритесь о покупке невозвращенной тары. При этом оплата может быть произведена за счет суммы, переданной ранее в залог.
Как видно из формулировки п. 189.2 НКУ, для НДС-учета тары ключевое значение имеет именно возврат/невозврат тары. И ни единого слова в нем нет о возврате залоговой суммы. Получается, что перечисление и возврат залоговой суммы на НДС-обязательства никак не влияют. Об этом в свое время говорили и налоговики в письме ГНАУ от 17.03.11 г. № 7402/7/16-1517-15. Поэтому требовать от поставщика возврата суммы залога для неначисления НДС в этом случае не нужно.
