Суть спора. Предприятие реализовывало покупателям ключи активации к программной продукции. К таким операциям оно применяло ІТ-льготу по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (далее — п. 261), поэтому не облагало их НДС. При проверке налоговики решили, что к операциям по продаже ключей активации не может применяться ІТ-льгота, а такие операции должны облагаться 20 % НДС. Поэтому направили предприятию налоговое уведомление-решение (НУР) с доначисленным НДС и штрафными санкциями. Не согласившись с контролерами, предприятие обратилось с иском в суд, чтобы оспорить НУР.
Позиция налоговых органов. По мнению налоговиков, предприятие неправомерно применяло ІТ-льготу по НДС, поскольку продавало не программную продукцию, а только «ключи активации» к ней. То есть раз при продаже ключа активации право собственности на сам программный продукт (объект интеллектуальной собственности) не передавалось, а ключ активации давал только право пользования, то поставка программной продукции не осуществлялась. Поэтому контролеры пришли к выводу, что операции по продаже ключей активации нельзя отождествлять с операциями по поставке программной продукции. Такие операции не льготируются, а подлежат обложению 20 % НДС. В итоге предприятию был доначислен НДС со штрафными санкциями.
Решение дела судом. Суд первой инстанции поддержал налоговиков, а апелляционный суд — плательщика.
Так, суд первой инстанции согласился с контролерами и их выводами о неверном отнесении предприятием операций по продаже ключей активации к операциям по поставке программной продукции, освобожденным от НДС. Позиция суда: освобождению от НДС подлежат операции по поставке программной продукции, при которых на продукт передается право собственности.
А вот суд апелляционной инстанции комментируемым постановлением отменил решение нижестоящего суда (счел его ошибочным) и поддержал плательщика.
Суд подчеркнул, что ключ активации является неотъемлемым компонентом (составляющей) компьютерной программы, обеспечивающим возможность использования ее отдельных версий. Поэтому ключ активации относится к программной продукции и предприятие правомерно применило ІТ-льготу по НДС.
Еще служители Фемиды обратили внимание на то, что не могут менять сути операции (скажем, отменять ІТ-льготу и превращать операцию из «льготной» в «облагаемую»), формулировки названия реализуемого продукта в фискальных чеках («ключ активации» вместо «программный продукт»), к чему цеплялись налоговики. Так как фактически осуществлялась поставка программного продукта — она освобождается от НДС.
К тому же апелляционный суд не согласился с выводами налоговиков и суда первой инстанции, посчитавшими непременным условием применения ІТ-льготы необходимость передачи права собственности на программный продукт.
Мнение редакции. Поддерживаем позицию апелляционного суда. А вот аргументы контролеров и местных судей выглядят малоубедительными. Тем более, что в «программном» п. 261 среди льготируемых сегодня прямо названы (!) «коды активации»/«коды загрузки»/«ссылки для загрузки» программ (но об этом позже).
Итак, предприятие реализовывало покупателям ключи активации к программной продукции (на которую имело все имущественные права). Особенность — программная продукция запускалась с помощью ключа активации и без ввода ключа была недоступна. По сути в этом случае покупателям реализовывались экземпляры программной продукции, которая активировалась с помощью ключа.
То есть условием запуска и функционирования программы являлось наличие ключа. И, к слову, в общем понимании «ключ активации» — это уникальный набор символов, который позволяет активировать программу, чтобы пользоваться ею по функциональному назначению.
Так что, приобретая ключ, покупатели в действительности получали возможность полноценно пользоваться программой по функциональному назначению. Поэтому ключ активации не может рассматриваться обособленно от программы, скажем, как какой-то «сторонний» товар. Хотя налоговики и пытались его «обособить», цепляясь за формулировки в чеках РРО — к счастью, такие доводы отклонил апелляционный суд.
Ну а поскольку ключ активации неразрывно связан с экземпляром поставляемой программы (является неотъемлемой составляющей такого программного продукта), такие операции являются операциями по поставке программной продукции, которые, в свою очередь, освобождаются от НДС.
Ведь ІТ-льгота распространяется в том числе и на поставку экземпляров (копий, образцов). Причем в любой форме: материальной или электронной. Об этом говорилось еще в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Миндоходов от 07.10.13 г. № 536 (вопрос 12), а недавно — в «свежем» письме ГФСУ от 16.05.18 г. № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
И, кстати, поставки экземпляров (в материальной и/или электронной форме) прямо закрепили и в «программном» п. 261 НКУ. Ведь с 1 января 2018 года этот пункт изложили в новой редакции и в нем уточнили-расширили круг операций, охваченных «программной» льготой. В частности, оговорили, что под ІТ-льготу подпадают поставки экземпляров, а также операции-«нероялти» из п.п. 14.1.225 НКУ. Причем заметьте, что поставки экземпляров конечным потребителям для использования по функциональному назначению также «вписываются» и в операции-«нероялти» (согласно абзацу четвертому п.п. 14.1.225 НКУ).
Ну а еще продажа экземпляров подразумевает, что покупатели будут пользоваться программой как конечные потребители по функциональному назначению. То есть продажи экземпляров не предполагают передачу «полного пакета прав» покупателю на программный продукт. Поэтому при поставках экземпляров право собственности на программную продукцию (как на объект интеллектуальной собственности) к покупателям не переходит априори. Так что аргумент налоговиков, мол, на программную продукцию «не передавалось право собственности» для ІТ-льготы вообще не аргумент.
Хотя продажа программной продукции «по-настоящему» (как объекта интеллектуальной собственности) — с передачей на программу покупателю всех исключительных имущественных прав (в том числе прав отчуждать права на такой объект) — также подпадает под ІТ-льготу. Причем такая операция тоже относится к операциям-«нероялти» (но по абзацу шестому п.п. 14.1.225 НКУ). Однако это частный льготный случай, а не один единственно возможный. Так что обязательного условия о переходе собственности на программную продукцию для применения ІТ-льготы (как это подавали налоговики) в действительности нет.
И «на закуску» — аргумент, на который что-либо сложно возразить. Учитывая популярность ключей активации и то, что они служат всего лишь инструментом запуска программ (в действительности продаются не ключи активации, а программы), в «программном» п. 261 сделали «ключевую» оговорку и о них. В четвертом абзаце уточнили, что к программной продукции, в частности, относятся: экземпляры (копии, образцы) компьютерных программ, поставляемые в материальной и/или электронной форме, в том числе в форме кода (кодов), ссылок для загрузки, а также в форме кода (кодов) для активации.
Кстати, Верховный Суд отказал фискалам в рассмотрении кассационной жалобы по этому делу по формальным причинам: сначала в связи с ненадлежащим подтверждением полномочий лица, подписавшего жалобу (определение ВС от 04.04.18 г. по делу № 804/4301/17), а потом из-за пропущенного срока обжалования (определение ВС от 30.07.18 г. по делу № 804/4301/17).
