Суть спору. Підприємство реалізовувало покупцям ключі активації до програмної продукції. До таких операцій підприємство застосовувало ІТ-пільгу за п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (далі — п. 261), тому не оподатковувало їх ПДВ. При перевірці податківці вирішили, що до операцій з продажу ключів активації не може застосовуватися ІТ-пільга, а вони повинні оподатковуватися 20 % ПДВ. Тому направили підприємству податкове повідомлення-рішення (ППР) з донарахованим ПДВ і штрафними санкціями. Не погодившись із контролерами, підприємство звернулося з позовом до суду, щоб оскаржити ППР.
Позиція податкових органів. На думку податківців, підприємство неправомірно застосовувало ІТ-пільгу з ПДВ, оскільки продавало не програмну продукцію, а тільки «ключі активації» до неї. Тобто раз при продажу ключа активації право власності на сам програмний продукт (об’єкт інтелектуальної власності) не передавалося, а ключ активації надавав тільки право користування, то постачання програмної продукції не здійснювалося. Тому контролери дійшли висновку, що операції з продажу ключів активації не можна ототожнювати з операціями постачання програмної продукції. Такі операції не пільгуються, а підлягають оподаткуванню 20 % ПДВ. У результаті підприємству був донарахований ПДВ зі штрафними санкціями.
Вирішення справи судом. Суд першої інстанції підтримав податківців, а апеляційний суд — платника.
Так, суд першої інстанції погодився з контролерами і їх висновками про неправильне віднесення підприємством операцій з продажу ключів активації до операцій з постачання програмної продукції, звільнених від ПДВ.
Позиція суду. Звільненню від ПДВ підлягають операції з постачання програмної продукції, при яких на продукт передається право власності.
А ось суд апеляційної інстанції постановою, що коментується, відмінив рішення нижчого за рівнем суду — визнав його помилковим — і підтримав платника.
Суд підкреслив, що ключ активації є невід’ємним компонентом (складовою) комп’ютерної програми, що забезпечує можливість використання її окремих версій. Тому ключ активації належить до програмної продукції і підприємство правомірно застосувало ІТ-пільгу з ПДВ.
Ще служителі Феміди звернули увагу на те, що не можуть змінювати суті операції (скажімо, відміняти ІТ-пільгу і перетворювати операцію з «пільгової» в «оподатковувану») формулювання назви продукту, що реалізується, у фіскальних чеках («ключ активації» замість «програмний продукт»), до чого чіплялися податківці. Адже фактично здійснювалося постачання програмного продукту — така операція звільняється від ПДВ.
До того ж апеляційний суд не погодився з висновками податківців і суду першої інстанції, що визнали неодмінною умовою застосування ІТ-пільги необхідність передачі права власності на програмний продукт.
Думка редакції. Підтримуємо позицію апеляційного суду. А ось аргументи контролерів і місцевих суддів виглядають малопереконливими. Тим паче, що в «програмному» п. 261 серед пільгованих сьогодні прямо названі (!) «коди активації»/«коди завантаження»/«посилання для завантаження» програм (але про це пізніше).
Отже, підприємство реалізовувало покупцям ключі активації до програмної продукції (на яку мало усі майнові права). Особливість — програмна продукція запускалася за допомогою ключа активації і без введення ключа була недоступна. По суті, у цьому випадку покупцям реалізовувалися екземпляри програмної продукції, яка активувалася за допомогою ключа.
Тобто умовою запуску і функціонування програми була наявність ключа. До речі, в загальному розумінні «ключ активації» — це унікальний набір символів, який дозволяє активувати програму, щоб користуватися нею за функціональним призначенням.
Тож придбаваючи ключ, покупці насправді отримували можливість повноцінно користуватися програмою за функціональним призначенням. Тому ключ активації не може розглядатися відокремлено від програми, скажімо, як якийсь «сторонній» товар. Хоча податківці і намагалися його «відокремити», чіпляючись за формулювання в чеках РРО — на щастя, такі аргументи відхилив апеляційний суд.
Ну а оскільки ключ активації нерозривно пов’язаний з екземпляром програми, що поставляється (є невід’ємною складовою такого програмного продукту), такі операції є операціями з постачання програмної продукції, які, у свою чергу, звільняються від ПДВ.
Адже ІТ-пільга поширюється у тому числі і на постачання екземплярів (копій, примірників). Причому у будь-якій формі: матеріальній або електронній. Про це говорилося ще в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.13 р. № 536 (запитання 12), а нещодавно — у «свіжому» листі ДФСУ від 16.05.18 р. № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
І до речі, постачання екземплярів (у матеріальній та/або електронній формі) прямо закріпили і в «програмному» п. 261 ПКУ. Адже з 1 січня 2018 року цей пункт виклали в новій редакції і в ньому уточнили-розширили коло операцій, охоплених «програмною» пільгою. Зокрема, обумовили, що під ІТ-пільгу підпадають постачання екземплярів, а також операції-«нероялті» з п.п. 14.1.225 ПКУ. Причому зверніть увагу, що постачання екземплярів кінцевим споживачам для використання за функціональним призначенням також «вписується» і в операції-«нероялті» (згідно з абзацом четвертим п.п. 14.1.225 ПКУ).
Ну а ще при продажу екземплярів мається на увазі, що покупці користуватимуться програмою як кінцеві споживачі за функціональним призначенням. Тобто продажі екземплярів не припускають передачу «повного пакета прав» покупцеві на програмний продукт. Тому при постачаннях екземплярів право власності на програмну продукцію (як на об’єкт інтелектуальної власності) до покупців не переходить апріорі. Тож аргумент податківців, мовляв, на програмну продукцію «не передавалося право власності» — для ІТ-пільги взагалі не аргумент.
Хоча продаж програмної продукції «по-справжньому» (як об’єкта інтелектуальної власності) — з передачею на програму покупцеві усіх виняткових майнових прав (у тому числі прав відчужувати права на такий об’єкт) також підпадає під ІТ-пільгу. Причому така операція теж належить до операцій-«нероялті» (але за абзацом шостим п.п. 14.1.225 ПКУ). Проте це окремий пільговий випадок, а не один єдино можливий. Тож обов’язкової умови про перехід власності на програмну продукцію для застосування ІТ-пільги (як це подавали податківці), насправді, немає.
І на закуску — аргумент, який складно спростувати. Враховуючи популярність ключів активації і те, що вони служать лише інструментом запуску програм (насправді, продаються не ключі активації, а програми), в «програмному» п. 261 зробили «ключове» застереження і про них. В абзаці четвертому уточнили, що до програмної продукції, зокрема, належать: екземпляри (копії, примірники) комп’ютерних програм, що поставляються в матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів), посилань для завантаження, а також у формі коду (кодів) для активації.
До речі, Верховний Суд відмовив фіскалам у розгляді касаційної скарги у цій справі за формальними причинами: спочатку через неналежне підтвердження повноважень особи, яка підписала скаргу (ухвала ВС від 04.04.18 р. у справі № 804/4301/17), а потім через пропущений строк оскарження (ухвала ВС від 30.07.18 р. у справі № 804/4301/17).
