Ситуация у нас такая: покупатель перечислил 50 % предоплаты за товар (предположим, что это было 10.11.2015 г.). На сумму аванса получил от продавца НН. Далее (20.11.2015 г.) продавец отгружает товар в полном объеме и составляет НН на оставшиеся 50 % (на сумму, «не охваченную» авансовой НН). А затем происходит возврат поставленного товара. Как правильно показать корректировки в НДС-учете в этом случае?
В первую очередь нужно понять, в связи с чем/при каких обстоятельствах происходит возврат товара.
Попытка № 2
Согласно п. 5, 7 ст. 268 ХКУ в случае поставки товара:
— более низкого качества, нежели требуется стандартом, ТУ или образцом (эталоном), покупатель имеет право отказаться от принятия и оплаты этих товаров, а если товары уже оплачены покупателем — требовать возврата уплаченной суммы;
— отвечающего требованиям стандартов или ТУ, но более низкого сорта, нежели обусловлено договором, покупатель имеет право принять товары с оплатой по цене, установленной для товаров соответствующего сорта, или отказаться от принятия и оплаты поставленных товаров.
Но, предположим, покупатель сохраняет заинтересованность в получении товаров, оговоренных в договоре. То есть требовать возврата уплаченной суммы аванса он не собирается. Просто он хочет получить именно те товары, о которых стороны договорились. Соответственно, будет ждать замены поставленных ему «неправильных» товаров.
В таком случае по факту возврата товара появляются основания применить «корректировочную» ст. 192 НКУ (ведь в ней среди причин корректировки НО и НК назван и возврат товара).
Но в какой сумме мы вправе откорректировать НО? Поскольку на дату возврата товара у нас остается оплата, при этом стороны от договора не отказываются (т. е. первое событие сохраняется, а значит, остается основание для НО), то «отминусовать» все НО мы не вправе. Только возврат предоплаты будет окончательно подтверждать факт отсутствия объекта обложения НДС и право на полное уменьшение НО.
Поэтому на дату возврата товара продавец составляет РК (с причиной корректировки «повернення товару») только ко второй НН, составленной на отгрузку (несмотря на то, что бухпервичка будет оформлена на всю сумму возврата). А первая («авансовая») НН остается как есть. Соответственно и покупатель уменьшит НК только на эту часть (ведь право на НК в части аванса у него осталось). Поскольку РК является «уменьшающим», напоминаем, что регистрировать его должен покупатель ( п. 192.1 НКУ). При этом покупатель обязан уменьшить НК в месяце составления РК, а продавец вправе уменьшить НО — только после регистрации покупателем РК в ЕРНН (налоговики соглашаются с тем, что по своевременно зарегистрированным РК такое право у продавца появляется также в месяце составления РК*).
* См. статьи «Когда отражать РК в НДС-декларации: ГФСУ меняет позицию?» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 45, статью «НН с ошибкой: с когда право на НК?» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 48.
Если бы товар был оплачен на 100 %, в таком случае РК на дату возврата не составлялся бы вообще. Связано это с тем, что хотя возврат товара и произошел, но оплата этого товара состоялась и первое событие по такой операции сохраняется. Поэтому оснований для пересмотра и уточнения ранее отраженных НДС-последствий в связи с таким возвратом у сторон не возникает (требования ст. 192 НКУ не выполняются).
А дальше все будет зависеть от того, какое решение примут стороны в отношении последующей поставки:
1. Если стороны решат, что взамен возвращенного товара будет поставлен точно такой же товар (такой же стоимости, ассортимента и того же качества), то:
— первая (авансовая) НН остается как есть;
— на дату отгрузки «качественного» товара составляется новая НН (на сумму, не покрытую «авансовой» НН). Понятно, что если бы товар был полностью оплачен (была 100 % оплата), то эта НН не составлялась бы.
2. Если будет принято решение, что взамен возвращенного товара будет поставляться другой товар, то речь идет о смене номенклатуры. Тогда:
— на дату соглашения о пересмотре договорных условий к «авансовой» НН нужно составить РК;
В таком РК продавец со знаком «минус» укажет данные из первоначальной НН (тем самым обнуляя ее), после чего со знаком «плюс» отразит сведения о товарах, которые фактически будут поставляться взамен предыдущих. При этом в гр. 2 указывается причина корректировки — «зміна номенклатури» (раздел 101.07 ЗІР).
— на дату отгрузки «качественного» товара на остальные 50 % поставки (не покрытые «авансовой НН) нужно составить новую НН с уже «правильной» номенклатурой.
Разошлись как в море корабли…
Но покупатель и вовсе может отказаться от дальнейшей поставки товаров (стороны примут решение расторгнуть договор). Тогда возможны такие варианты:
Первый. Продавцу возвращается товар в полном объеме, покупателю затем будет возвращена оплата. В этом случае на дату возврата товара должен составляться еще и «уменьшающий» РК к «авансовой» НН, ведь полученная оплата больше не имеет отношения к поставке по договору (договор стороны расторгли). Событие — «возврат товара в полном объеме» — в данном случае есть.
Правда, не исключено, что налоговики могут возражать против корректировки поставщиком НО (в авансовой части) до момента возврата предоплаты. Но мы не видим для этого оснований.
То, что полученная оплата больше не является предоплатой товаров по договору, нужно зафиксировать документально (например, в допсоглашении к договору, в письме от покупателя).
Второй. Продавцу возвращается товар в полном объеме. Стороны договариваются о зачете оставшегося аванса в счет оплаты по другому договору. В этом случае фактически происходит «переброс» оплаты с одного договора на другой. На дату подписания соглашения о таком «зачете» должно происходить уменьшение НО по авансу по первому договору (исходя из условий нашего примера должна быть откорректирована «авансовая» НН).
Но отметим, что судебная практика свидетельствует о том, что налоговики иногда не признают такую корректировку, цепляясь за то, что в ст. 192 НКУ в качестве оснований для составления РК и проведения корректировки указано «повернення попередньої оплати», а при «зачете», по мнению налоговиков, возврата предоплаты нет. Но суды считают такую позицию налоговиков безосновательной. Ведь п. 192.1 НКУ не устанавливает, что возврат предоплаты должен осуществляться только в денежной форме, поэтому в случае «взаимозачета» продавец имеет полное право уменьшить НО по первоначальной «авансовой» НН, составленной по первому договору (постановление Житомирского окружного административного суда от 06.02.2014 г. по делу № 806/7790/13-a).
Советует перебрасывать оплату на другой договор, если по нему уже есть кредиторская задолженность, т. е. когда отгрузка уже состоялась, а «переброс» оплаты является по этой поставке вторым событием. Иначе могут возникнуть проблемы с тем, на какую дату составлять НН по зачисленному в результате «зачета» авансу**.
** См. статью «Зачет переплаты по договору: как составить НН» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 47.
Если возвращается качественный товар
Без обоюдной договоренности сторон оснований для возврата товаров в этом случае нет. Единственное — продавец вправе требовать возврата товара, если покупатель в срок не осуществляет оплату товара, право собственности на который остается за продавцом до момента полной оплаты ( ст. 697 ГКУ).
В остальных случаях не предусмотрено права продавца требовать возврата переданного имущества даже в случае неуплаты его стоимости. Продавец вправе требовать на основании ст. 692 ГКУ только оплаты товара и уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами.
Не имеет права настаивать на возврате товара и покупатель.
Но покупатель и продавец могут вернуть товар/оплату по взаимному соглашению ( ст. 214 ГКУ). При этом согласно ст. 653 ГКУ стороны не вправе требовать возврата того, что было исполнено ими до момента изменения или расторжения договора, если иное не предусмотрено договором или законом.
Если в договоре есть оговорка о возможности возврата исполненного, тогда оформляем эту операцию как обычный возврат (см. подраздел выше).
Если такой оговорки в договоре нет, ее туда можно внести.
Если же оговорки в договоре нет, то возврат исполненного может рассматриваться только как отдельная сделка (см. к примеру, постановление ВХСУ от 15.03.2010 г. № 28/14). То есть такой возврат нужно рассматривать как обратную поставку товаров. В этом случае на дату возврата товара покупатель уже будет являться продавцом и составит НН (а не «возвратный» РК), а продавец — на основании полученной НН покажет НК.
