Услуги нерезидента и НДС: инструкция по эксплуатации

Рассмотрим по порядку важные моменты для лиц, потребляющих различные услуги нерезидентов (далее — «нерез-услуги»).

«Ответственное» лицо = плательщик

Кто же обязан уплачивать НДС с «входных» «нерез-услуг»? К этим «счастливчикам» относятся лица (как плательщики НДС, так и неплательщики), получающие от нерезидентов услуги:

— являющиеся объектом для обложения НДС

— и место поставки которых согласно НКУ расположено на таможенной территории Украины.

Системное прочтение вышеупомянутых норм НКУ и в первую очередь термина «лицо» (п.п. 14.1.139 НКУ) приводит к выводу, что уплачивать НДС с «нерез-услуг» не должны физические лица, которые не являются предпринимателями, а также — иные субъекты, не подпадающие под термин «лицо».

Еще раз акцентируем внимание на том, что этот НДС с «нерез-услуг» обязаны уплачивать также и лица — неплательщики НДС. Для них даже есть специальная форма расчета НО с «нерез-услуг» (см. действующую редакцию приказа Минфина от 23.09.2014 г. № 966, которым утверждена форма НДСной декларации).

В этом ключе интересно: как быть плательщикам ЕН без НДС при получении таких услуг? Формально, уплачивать НДС при получении таких услуг им не нужно (такие субъекты не являются «лицами» для целей НДС в понимании п.п. 14.1.139 НКУ). Вместе с тем, учитывая фискальную позицию ГФСУ по этому вопросу, советуем подходить к данному мнению с долей осторожности. Если решите не платить, то обезопасьте себя индивидуальной налоговой консультацией (конечно, если до этого момента ГФСУ не обнародует свою позицию).

И еще одно. Конечно, неплательщики НДС здесь находятся в худшем положении, чем плательщики этого налога, так как права на налоговый кредит по такому НДС не имеют (хотя на расходы в этой сумме они все же могут претендовать). В то же время на практике многие из неплательщиков, получающие услуги от нерезидентов, уплату этого НДС попросту игнорируют. То ли по незнанию, то ли по причине сложности «отлова» таких лиц (и операций) фискалами. В случае выявления проверками ситуаций с неуплатой этого НДС — ничего хорошего таким «игнорантам» не светит. Получат в итоге:

— доначисленную сумму налога;

— 25 %-й штраф и пеню за просрочку. Причем заметьте: в этом случае штраф применяется на основании п. 126.1 НКУ;

— штраф за неподачу расчета НО (см. подкатегорию 101.31 ЗІР);

— админштраф по ст. 163² КУоАП (в общем случае от 85 до 170 грн.).

Объект обложения

Как мы уже говорили, объектом НДС являются операции по поставке услуг нерезидентами, место поставки которых (согласно ст. 186 НКУ) находится на таможенной территории Украины. Это же касается и услуг, полученных от постоянных представительств нерезидентов, не зарегистрированных плательщиками НДС. Если же такое постоянное представительство зарегистрировано НДСником, то при получении от него услуг НДС отражать не придется (такое представительство само должно его задекларировать и уплатить).

Если постоянное представительство нерезидента получает услуги от других нерезидентов, то оно также должно уплатить НДС с «нерез-услуг».

Чтобы определить перечень объектов НДС по «нерез-услугам», в первую очередь учтите широкую дефиницию — «поставка услуг», приведенную в п.п. 14.1.185 НКУ (в самом общем виде она указывает, что поставкой услуг является все, что не является поставкой товара).

И заметьте при этом:

— объектом НДС являются, в том числе, операции по бесплатной поставке «нерезидентских» услуг (забегая вперед, базу НДС в таком случае определяют исходя из обычных цен);

— возникает вопрос: как быть с НДС-льготируемыми услугами? При их получении от нерезидента никаких «телодвижений» осуществлять не придется. Как минимум потому, что для них нет места в деке (она предусматривает строку только для НДС-облагаемых «нерез-услуг»);

— при получении от нерезидента необъектных услуг НДС-последствий также не будет (в деке они также не отражаются);

— при получении услуг с местом поставки за пределами таможенной территории Украины вывод тот же, что и по необъектным услугам.

Место поставки

Запомните главное: чтобы определить место поставки услуг, в первую очередь ориентируйтесь не на фактическое место их предоставления, а на правила пп. 186.2 — 186.4 НКУ. Здесь есть простой способ — сначала ищете подходящие услуги в пп. 186.2 и 186.3 НКУ. Не стесняйтесь при этом использовать соответствующие коды КВЭД-2010 (особенно, если ссылки на них содержатся в договорах и «первичке»), а также консультации налоговиков* (коих по этому поводу немало).

* При определении места поставки транспортно-экспедиторских услуг важную роль играют также выводы ОНК, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610.

Если услуга подпадает под:

— пп. 186.2.1 и 186.2.3 НКУ — место поставки отвечает месту ее фактического предоставления;

— п.п. 186.2.2 НКУ — место поставки отвечает местонахождению недвижимости;

— п. 186.3 НКУ — место поставки услуг отвечает месту вашей регистрации.

НДС-обязательства (дата, база, дека и т. п.)

Если вы определили, что место поставки конкретных «нерез-услуг» (само-собой облагаемых НДС) расположено на таможенной территории Украины, то от НО не отвертеться. При этом они у вас возникнут на дату первого события (п. 187.8 НКУ):

— оформления документа, подтверждающего факт поставки услуги. Как правило, это акт;

— списания средств со счета в оплату «нерез-услуг».

Базу обложения НДС рассчитывайте (согласно п. 190.2 НКУ) исходя из договорной (контрактной) стоимости «нерез-услуг» с учетом налогов и сборов, включаемых в цену (кроме НДС). Эту стоимость — если она зафиксирована в инвалюте — придется пересчитать в гривну по курсу НБУ на дату возникновения НО (см. выше).

При этом, увы, п. 190.2 НКУ не уточняет: какой именно курс применять — «утренний» или «послеобеденный». Но учитывая ст. 39¹ НКУ, ориентироваться нужно на «утренний».

Норма п. 190.2 НКУ требует при бесплатном получении услуг от нерезидентов определять базу обложения НДС — исходя из обычных цен на такие услуги (без учета налога). В свете чего (будь вы хоть плательщиком, хоть неплательщиком НДС) услуги от нерезидентов бесплатно лучше не получать.

Тем более что в таком случае ваш НК может попасть в поле зрения налоговиков и как результат — в зону риска (из-за бесплатности). Однако мы считаем, что НК можно отразить и при бесплатном получении «нерезидентских» услуг. Как минимум потому, что п.п. «в» п. 198.1 НКУ в части «нерезидентских услуг» привязывается не к покупке, а все же к их получению.

Чтобы избежать этого риска, можно оформить приобретение услуг, к примеру, за 1 грн.

И еще пара нюансов. Во-первых, применять минимальную планку по НДС, установленную п. 188.1 НКУ, не нужно. Данное правило «срабатывает» лишь при поставке товаров/услуг, а не при их получении**.

** Ознакомиться с применением этой минимальной планки вы могли в статье «База НДС: как определить минимальную планку?» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 7.

Во-вторых, такой НДС накручивается «поверх» стоимости «нерез-услуг» (а не удерживается из нее).

В-третьих, когда будете отражать начисление такого НДС в бухучете, запомните несколько проводок:

Что касается включения таких услуг в НДС-деку, то тут все безхитростно. Для этого служит стр. 7 — если получатель «нерез-услуги» — плательщик НДС. В противном случае он заполняет вышеупомянутый специальный Расчет (подается только за те месяцы, в которых такие услуги получены).

Налоговый кредит

Основные НДСные новшества произошли как раз в этой части. Самое главное: изменился период, в котором вы получаете право на НК по НДС с «нерезидентских» услуг (п. 189.2 НКУ).

Моментом возникновения права на НК теперь является:

— дата составления вами НН (как получателем «нерезидентских» услуг),

— но при условии ее регистрации в ЕРНН и включения в состав НО.

То есть данная норма фактически позволяет отражать НК по НДС с «нерез-услуг» в том же налоговом периоде (месяце, квартале), что и НО по ним. Об этом говорят и налоговики (см. письмо № 5292***).

***Письмо ГФСУ от 17.02.2015 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17.

На первый взгляд, все просто. Но, как оказалось, не все ☹. В этой части есть ряд нюансов.

Во-первых, судьба НК по «нерезидентским» услугам, НО по которым были отражены в деке за декабрь / IV квартал 2014 года. К счастью, здесь все разрешилось хорошо, причем уже давно. Налоговики признали, что такой НК можно показать в деке за январь / I квартал 2015 года.

Во-вторых, НН, составленные по «входным» «нерез-услугам» в январе 2015 года, в которых сумма НДС не превышала 10 тыс. грн., не подлежали обязательной регистрации в ЕРНН. Поэтому НДС по таким НН можно было включать в январский НК без их регистрации в ЕРНН (см. письмо № 5292).

Что же касается январских НН с «нерез-услуг», в которых сумма НДС превысила 10 тыс. грн., а также НН на «нерез-услуги» начиная с февраля (с любой суммой НДС), то без их регистрации в ЕРНН включать их суммы НДС в НК будет неправомерно.

В-третьих, если НН (начиная с февраля и дальше) по «нерез-услугам» зарегистрирована в ЕРНН в следующем периоде (за тем, в котором возникли НО), но в течение положенных 15 дней, то НК отражаете в периоде возникновения НО. Например, если НН составлена 27 февраля и зарегистрирована 5 марта, ставить ее в НК нужно в феврале (а не в марте).

А вот если НН зарегистрирована несвоевременно, возникает вопрос. Напомним: п. 198.6 НКУ для таких «несвоевременных» случаев предусматривает отражение НК в периоде их фактической регистрации (при условии, что НН зарегистрирована не позднее 180 календарных дней с даты составления).

Можно ли применить эту норму и в данном случае? Скорее всего, да. Но уверенно об этом можно будет сказать лишь после появления мнения налоговиков (дело в том, что буквальное прочтение этой нормы может дать и другой вывод).

За несвоевременную регистрацию НН предусмотрен штраф (п. 120¹.1 НКУ). Но вместе с тем он не касается НН, которые не выдаются покупателям. Так что за несвоевременную регистрацию НН по «входным» «нерез-услугам» штраф не полагается.

Естественно, при включении в НК суммы НДС с «нерез-услуг» должны выполняться обязательные требования НКУ, дающие право на НК. То есть такие услуги должны приобретаться для использования в облагаемых НДС операциях в рамках хоздеятельности плательщика. В противном случае НК не видать — правда, в таком случае сумма НДС направится в уменьшение объекта по налогу на прибыль (или в составе себестоимости, или в составе прочих расходов).

Что касается их отражения в деке, то здесь все просто. Для этого предусмотрена:

— стр. 12.4 — заполняется при наличии права на НК по таким услугам (см. выше);

— стр. 13.3 — если «нерез-услуги» получены для использования в необъектных или льготируемых операциях;

— стр. 14.2 — если такие услуги получены для использования в нехоздеятельности.

НН и ЕРНН

Согласно действующей редакции Порядка № 1129**** НН составляет зарегистрированный в Украине плательщик НДС — получатель услуг нерезидента (неплательщику НДС, получающему такие услуги, НН составлять не нужно).

**** Порядок заполнения налоговой накладной в редакции приказа Минфина от 14.11.2014 г. № 1129.

При этом такая НН в установленный срок (15 дней) подлежит регистрации в ЕРНН и контрагенту не выдается.

В верхней левой части такой НН делается отметка «X» и указывается тип причины «14» (составлена покупателем / получателем услуг нерезидента).

В строке «Индивидуальный налоговый номер продавца» такой накладной проставляется условный ИНН:

— «500000000000» — в общем случае;

— «200000000000» — если такие услуги не предназначены для использования в хоздеятельности плательщика или куплены для использования в операциях за пределами Украины.

В строке «Лицо (налогоплательщик) — продавец» указывается наименование (Ф. И. О.) нерезидента, а в строке «Местонахождение (налоговый адрес) продавца» — страна, в которой зарегистрирован продавец (нерезидент). В строках, отведенных для заполнения данных покупателя, плательщик-получатель указывает собственные данные.

Из норм Порядка № 1129 (ср. ) четко не ясно, можно ли наименование (Ф. И. О.) нерезидента и его страну указывать на соответствующем иностранном языке. Но налоговики с этим отчасти соглашаются. В своей консультации (см. подкатегорию 101.19 ЗІР) они указали, что если в соглашении/контракте такие реквизиты переведены на украинский язык, то их следует указывать в НН на украинском. Если же перевод отсутствует, то можно указывать на языке оригинала.

Напомним также и об имевших место в начале года проблемах с заполнением гр. 5.1 и 5.2 в НН, составленных на поставку услуг. Но сейчас их, в общем-то, разрулили (об этом вы могли прочитать в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 4).

Что касается регистрации таких НН в ЕРНН, то, как мы уже говорили, сейчас она обязательна (осуществляется в 15-дневный срок). Вместе с тем даже если с ней опоздать, оштрафовать за это по п. 120¹.1 НКУ не смогут. Другое дело, что получатель услуг сам в регистрации заинтересован.

И еще одно. Если вам придется составлять РК (в том числе «исправляющий») к такой НН , регистрировать его должен получатель услуг — независимо от направления корректировки.

a.pavlenko@buhgalter911.com