Послуги нерезидента і ПДВ: інструкція з експлуатації

Розглянемо по черзі важливі моменти для осіб, які споживають різні послуги нерезидентів (далі — «нерез-послуги»).

«Відповідальна» особа = платник

Хто ж зобов’язаний сплачувати ПДВ з «вхідних» «нерез-послуг»? До цих «щасливців» належать особи (як платники ПДВ, так і неплатники), які одержують від нерезидентів послуги:

— що є об’єктом для обкладення ПДВ

— і місце постачання яких згідно з ПКУ розташоване на митній території України.

Системне прочитання вищезазначених норм ПКУ і перш за все терміна «особа» (п.п. 14.1.139 ПКУ) приводить до висновку, що сплачувати ПДВ з «нерез-послуг» не повинні фізичні особи, які не є підприємцями, а також — інші суб’єкти, які не підпадають під термін «особа».

Ще раз акцентуємо увагу на тому, що цей ПДВ з «нерез-послуг» зобов’язані сплачувати також і особи — неплатники ПДВ. Для них навіть є спеціальна форма розрахунку ПЗ з «нерез-послуг» (див. чинну редакцію наказу Мінфіну від 23.09.2014 р. № 966, яким затверджено форму ПДВшної декларації).

У цьому ключі цікаво: як бути платникам ЄП без ПДВ при отриманні таких послуг? Формально, сплачувати ПДВ при отриманні таких послуг їм не потрібно (такі суб’єкти не є «особами» для цілей ПДВ у розумінні п.п. 14.1.139 ПКУ). Водночас, ураховуючи фіскальну позицію ДФСУ з цього питання, радимо підходити до цієї думки з деякою обережністю. Якщо вирішите не платити, то забезпечте себе індивідуальною податковою консультацією (звичайно, якщо до цього моменту ДФСУ не оприлюднить свою позицію).

І ще одне. Звичайно, неплатники ПДВ тут перебувають у гіршому становищі, ніж платники цього податку, оскільки права на податковий кредит за таким ПДВ не мають (хоча на витрати в цій сумі вони все ж можуть претендувати). Водночас на практиці багато хто з неплатників, які отримують послуги від нерезидентів, сплату цього ПДВ просто ігнорують. Чи то через незнання, чи то внаслідок складності «вилову» таких осіб (та операцій) фіскалами. У разі виявлення перевірками ситуацій з несплатою цього ПДВ — нічого хорошого таким «ігнорантам» не світить. Отримають у результаті:

— донараховану суму податку;

— 25 %-й штраф і пеню за прострочення. Причому зауважте: у цьому випадку штраф застосовується на підставі п. 126.1 ПКУ;

— штраф за неподання розрахунку ПЗ (див. підкатегорію 101.31 ЗІР);

— адмінштраф за ст. 163² КУпАП (у загальному випадку від 85 до 170 грн.).

Об’єкт оподаткування

Як ми вже зазначали, об’єктом ПДВ є операції з постачання послуг нерезидентами, місце постачання яких (згідно зі ст. 186 ПКУ) знаходиться на митній території України. Це стосується і послуг, отриманих від постійних представництв нерезидентів, не зареєстрованих платниками ПДВ. Якщо ж таке постійне представництво зареєстроване ПДВшником, то при отриманні від нього послуг ПДВ відображати не доведеться (таке представництво само повинне його задекларувати і сплатити).

Якщо постійне представництво нерезидента отримує послуги від інших нерезидентів, то воно також має сплатити ПДВ з «нерез-послуг».

Щоб визначити перелік об’єктів ПДВ за «нерез-послугами», перш за все врахуйте широку дефініцію — «постачання послуг», наведену в п.п. 14.1.185 ПКУ (у найзагальнішому вигляді вона вказує, що постачанням послуг є все, що не є постачанням товару).

І зауважте при цьому:

— об’єктом ПДВ є, у тому числі, операції з безоплатного постачання «нерезидентних» послуг (забігаючи наперед, базу ПДВ у такому разі визначають виходячи зі звичайних цін);

— виникає запитання: як бути з ПДВ-пільгованими послугами? При їх отриманні від нерезидента жодних «рухів» здійснювати не доведеться. Як мінімум тому, що для них немає місця в деці (вона передбачає рядок тільки для ПДВ-обкладених «нерез-послуг»);

— при отриманні від нерезидента необ’єктних послуг ПДВ-наслідків також не буде (у деці вони також не відображаються);

— при отриманні послуг з місцем постачання за межами митної території України висновок той самий, що і за необ’єктними послугами.

Місце постачання

Запам’ятайте головне: щоб визначити місце постачання послуг, перш за все орієнтуйтеся не на фактичне місце їх надання, а на правила пп. 186.2 — 186.4 ПКУ. Тут є простий спосіб:

— спочатку шукаєте відповідні послуги в пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. Не соромтеся при цьому використовувати відповідні коди КВЕД-2010 (особливо, якщо посилання на них містяться в договорах і «первинці»), а також консультації податківців* (яких із цього приводу чимало).

* При визначенні місця постачання транспортно-експедиторських послуг важливу роль відіграють також висновки УПК, затвердженої наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610.

Якщо послуга підпадає під:

— пп. 186.2.1 і 186.2.3 ПКУ — місце постачання відповідає місцю її фактичного надання;

— п.п. 186.2.2 ПКУ — місце постачання відповідає місцезнаходженню нерухомості;

— п. 186.3 ПКУ — місце постачання послуг відповідає місцю вашої реєстрації.

ПДВ-зобов’язання (дата, база, дека тощо)

Якщо ви визначили, що місце постачання конкретних «нерез-послуг» (звісно, оподатковуваних ПДВ) розташоване на митній території України, то від ПЗ не відкрутитися. При цьому вони у вас виникнуть на дату першої події (п. 187.8 ПКУ):

— оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуги. Як правило, це акт;

— списання коштів з рахунка на оплату «нерез-послуг».

Базу обкладення ПДВ розраховуйте (згідно з п. 190.2 ПКУ) виходячи з договірної (контрактної) вартості «нерез-послуг» з урахуванням податків і зборів, що включаються до ціни (крім ПДВ). Цю вартість — якщо вона зафіксована в інвалюті — доведеться перерахувати у гривні за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ (див. вище).

При цьому, на жаль, п. 190.2 ПКУ не уточнює: який саме курс застосовувати — «ранковий» чи «післяобідній». Але враховуючи ст. 39¹ ПКУ, орієнтуватися потрібно на «ранковий».

Норма п. 190.2 ПКУ вимагає при безоплатному отриманні послуг від нерезидентів визначати базу обкладення ПДВ — виходячи зі звичайних цін на такі послуги (без урахування податку). У світлі чого (будь ви хоч платником, хоч неплатником ПДВ) послуги від нерезидентів безоплатно краще не отримувати.

Тим більше що в такому разі ваш ПК може потрапити в поле зору податківців і як результат — у зону ризику (через безоплатність). Проте ми вважаємо, що ПК можна відобразити і при безоплатному отриманні «нерезидентних» послуг. Як мінімум тому, що п.п. «в» п. 198.1 ПКУ в частині «нерезидентних послуг» прив’язується не до купівлі, а все ж до їх отримання.

Щоб уникнути цього ризику, можна оформити придбання послуг, наприклад, за 1 грн.

І ще декілька нюансів. По-перше, застосовувати мінімальну планку з ПДВ, установлену п. 188.1 ПКУ, не потрібно. Це правило «спрацьовує» тільки при постачанні товарів/послуг, а не при їх отриманні**.

** Ознайомитися із застосуванням цієї мінімальної планки ви могли у статті «База ПДВ: як визначити мінімальну планку?» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 7.

По-друге, такий ПДВ накручується «поверх» вартості «нерез-послуг» (а не утримується з неї).

По-третє, коли відображатимете нарахування такого ПДВ у бухобліку, запам’ятайте декілька проводок:

Що стосується включення таких послуг до ПДВ-деки, то тут усе просто. Для цього слугує ряд. 7 — якщо отримувач «нерез-послуги» — платник ПДВ. Інакше він заповнює вищезазначений спеціальний Розрахунок (подається тільки за ті місяці, в яких такі послуги отримано).

Податковий кредит

Основні ПДВшні нововведення сталися якраз у цій частині. Найголовніше: змінився період, в якому ви отримуєте право на ПК з ПДВ з «нерезидентних» послуг (п. 189.2 ПКУ).

Моментом виникнення права на ПК тепер є:

— дата складання вами ПН (як отримувачем «нерезидентних» послуг),

— але за умови її реєстрації в ЄРПН і включення до складу ПЗ.

Тобто ця норма фактично дозволяє відображати ПК з ПДВ з «нерез-послуг» у тому самому податковому періоді (місяці, кварталі), що й ПЗ за ними. Про це говорять і податківці (див. лист № 5292***).

*** Лист ДФСУ від 17.02.2015 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17.

На перший погляд, усе просто. Але, як виявилось, не все ☹. У цій частині є певні нюанси.

По-перше, доля ПК за «нерезидентними» послугами, ПЗ за якими були відображені в деці за грудень / IV квартал 2014 року. На щастя, тут усе вирішилося добре, причому вже давно. Податківці визнали, що такий ПК можна показати в деці за січень / I квартал 2015 року.

По-друге, ПН, складені за «вхідними» «нерез-послугами» у січні 2015 року, в яких сума ПДВ не перевищувала 10 тис. грн., не підлягали обов’язковій реєстрації в ЄРПН. Тому ПДВ за такими ПН можна було включати до січневого ПК без їх реєстрації в ЄРПН (див. лист № 5292).

Що ж до січневих ПН з «нерез-послуг», в яких сума ПДВ перевищила 10 тис. грн., а також ПН на «нерез-послуги» починаючи з лютого (з будь-якою сумою ПДВ), то без їх реєстрації в ЄРПН уключати їх суми ПДВ до ПК буде неправомірно.

По-третє, якщо ПН (починаючи з лютого і далі) за «нерез-послугами» зареєстрована в ЄРПН у наступному періоді (за тим, в якому виникли ПЗ), але протягом належних 15 днів, то ПК відображаєте в періоді виникнення ПЗ. Наприклад, якщо ПН складена 27 лютого і зареєстрована 5 березня, ставити її в ПК потрібно в лютому (а не в березні).

А ось якщо ПН зареєстрована несвоєчасно, виникає запитання. Нагадаємо: п. 198.6 ПКУ для таких «невчасних» випадків передбачає відображення ПК в періоді їх фактичної реєстрації (за умови, що ПН зареєстрована не пізніше 180 календарних днів з дати складання).

Чи можна застосувати цю норму і в цьому випадку? Швидше за все так. Але впевнено про це можна буде сказати тільки після появи думки податківців (річ у тім, що буквальне прочитання цієї норми може дати й інший висновок).

За несвоєчасну реєстрацію ПН передбачено штраф (п. 120¹.1 ПКУ). Але водночас він не стосується ПН, які не видаються покупцям. Отже, за несвоєчасну реєстрацію ПН за «вхідними» «нерез-послугами» штраф не загрожує.

Звичайно, при включенні до ПК суми ПДВ з «нерез-послуг» повинні виконуватися обов’язкові вимоги ПКУ, що дають право на ПК. Тобто такі послуги повинні отримуватися для використання в оподатковуваних ПДВ операціях у межах госпдіяльності платника. Інакше ПК не побачити — щоправда, у такому разі сума ПДВ спрямується у зменшення об’єкта з податку на прибуток (або у складі собівартості, або у складі інших витрат).

Що стосується їх відображення в деці, то тут усе просто. Для цього передбачено:

— ряд. 12.4 — заповнюється за наявності права на ПК за такими послугами (див. вище);

— ряд. 13.3 — якщо «нерез-послуги» отримано для використання в необ’єктних або пільгованих операціях;

— ряд. 14.2 — якщо такі послуги отримано для використання в негоспдіяльності.

ПН і ЄРПН

Згідно з чинною редакцією Порядку № 1129**** ПН складає зареєстрований в Україні платник ПДВ — отримувач послуг нерезидента (неплатнику ПДВ, який одержує такі послуги, ПН складати не потрібно).

**** Порядок заповнення податкової накладної в редакції наказу Мінфіну від 14.11.2014 р. № 1129.

При цьому така ПН у встановлений строк (15 днів) підлягає реєстрації в ЄРПН і контрагенту не видається.

У верхній лівій частині такої ПН робиться позначка «X» і зазначається тип причини «14» (складена покупцем / отримувачем послуг нерезидента).

У рядку «Індивідуальний податковий номер продавця» такої накладної проставляється умовний ІПН:

— «500000000000» — у загальному випадку;

— «200000000000» — якщо такі послуги не призначені для використання в госпдіяльності платника або куплені для використання в операціях за межами України.

У рядку «Особа (платник податків) — продавець» зазначається найменування (П. І. Б.) нерезидента, а в рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця» — країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент). У рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник-отримувач зазначає власні дані.

З норм Порядку № 1129 (ср. ) чітко не зрозуміло, чи можна найменування (П. І. Б.) нерезидента і його країну зазначати відповідною іноземною мовою. Але податківці з цим частково погоджуються. У своїй консультації (див. підкатегорію 101.19 ЗІР) вони зазначили: якщо в угоді/контракті такі реквізити перекладено українською мовою, то їх слід зазначати в ПН українською. Якщо ж переклад відсутній, то можна зазначати мовою оригіналу.

Нагадаємо також і про проблеми, що мали місце на початку року із заповненням гр. 5.1 і 5.2 в ПН, складених на постачання послуг. Але зараз їх, загалом, «розрулили» (про це ви могли прочитати в журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 4).

Що стосується реєстрації таких ПН в ЄРПН, то, як ми вже зауважували, зараз вона обов’язкова (здійснюється у 15-денний строк). Водночас навіть якщо з нею запізнитися, оштрафувати за це згідно з п. 120¹.1 ПКУ не зможуть. Інша справа, що отримувач послуг сам зацікавлений у реєстрації.

І ще одне. Якщо вам доведеться складати РК (у тому числі «виправляючий») до такої ПН, реєструвати його повинен отримувач послуг — незалежно від напряму коригування.

a.pavlenko@buhgalter911.com