НК по несвоевременным НН
Если на дату первого события НН, зарегистрированная в ЕРНН, от продавца не получена, Минфин рекомендует сумму «входного» НДС до момента получения НН отражать на отдельном открытом к субсчету 644 аналитическом счете «644/Налоговый кредит неподтвержденный» (далее его будем указывать как 644/1). В свою очередь, после получения НН, зарегистрированной в ЕРНН, делается запись: Дт 641/НДС — Кт 644/1 (подробные проводки см. в таблице ниже).
В то же время, если НН так и не будет зарегистрирована в течение предельного срока, установленного для ее регистрации (напомним, по мнению налоговиков, это 180 календарных дней с даты составления НН**), то на следующий день после истечения этого срока необходимо сделать проводку: Дт 949 — Кт 644/1. То есть, как видите, сразу включить сумму такого «входного» НДС в расходы не получится.
** Письмо ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 (комментарий к нему читайте в «Бухгалтер 911», 2015, № 33).
В этом ключе заметим вот что: по нашему мнению, указанную выше запись логичнее делать после истечения 365 дней с даты составления НН. Что касается выводов налоговиков в части 180-дневного срока для регистрации в ЕРНН, то они не имеют под собой достаточных аргументов.
Превышение себестоимости/покупной цены над ценой продажи
В этом случае, напомним, составляется 2 НН: одна — на договорную стоимость, вторая — на стоимость превышения (с типом причины «15», «16» или «17»). В проекте изменений к Инструкции № 141 сказано, что начисление НО на сумму превышения в этом случае отражается по дебету счета учета расходов и кредиту счета 641/НО. Какой именно счет расходов дебетовать, при этом не уточняется. Ранее в письме от 07.05.2013 г. № 31-08410-07/23-1524/2/1696 Минфин рекомендовал для этих целей использовать счет 949. Считаем, что так нужно поступать и сейчас. То есть делаем проводку: Дт 949 — Кт 641/НО.
Нынешний вариант Инструкции № 141 предполагает использование в этом случае еще и субсчета 643. В то же время проектом использование субсчета 643 в этой ситуации не предусмотрено.
Покупки для нехозяйственной/необлагаемой деятельности
Сейчас посмотрим на ситуацию, когда вы изначально планируете использовать приобретенные товары/услуги/необоротные активы в нехозяйственной/необлагаемой деятельности. Напомним, что после 01.07.2015 г. по таким покупкам мы руководствуемся следующим принципом ( пп. 198.3, 198.6, 198.7 НКУ): (1) показываем НК в полной сумме, а затем (2) начисляем по таким объектам НО — тоже в полной сумме. Подробнее об этом механизме читайте в статье «Нехозяйственные покупки в НДС-учете» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 33.
Так вот, Минфин предлагает включать начисленные НО в первоначальную стоимость товаров/необоротных активов/стоимость услуг (п. 1.4 проекта изменений к Инструкции № 141). То есть, в частности, запись может выглядеть так: Дт 20, 23, 15, 92 — Кт 641/НДС. В свою очередь, запись: Дт 643 — Кт 641 не нужна.
Напомним, что НО не начисляют, если такие товары/услуги/необоротные активы приобретены без НДС ( письмо № 29163***). Например, у неплательщиков).
*** Письмо ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17.
Купили для облагаемой деятельности — использовали в необлагаемой
Очевидно, что на первом этапе будет включение «входного» НДС в НК (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН). Затем, руководствуясь п. 198.5 НКУ, мы должны: (1) начислить НО (в периоде, когда товары/необоротные активы фактически начали использоваться в необлагаемой деятельности), и (2) составить не позднее последнего числа месяца такого периода сводную НН (с типом причины «08», «09» или «13»).
Начисление НО Минфин предлагает отражать по дебету счета учета расходов (считаем, что в этом случае нужно использовать субсчет 949) и кредиту субсчета 641, т. е. делать проводку: Дт 949 — Кт 641/НДС.
Купили для необлагаемой деятельности — использовали в облагаемой
Здесь можно выделить две ситуации. Первая: если товары/услуги/необоротные активы приобретены после 01.07.2015 г. для необлагаемой/нехозяйственной деятельности, но по факту использованы в облагаемой. На такие покупки распространялись уже новые правила отражения НК. Изначально предполагалось, что они будут использоваться в необлагаемой/нехозяйственной деятельности, а потому по ним на основании ст. 198 НКУ: (1) сначала в полной сумме нужно было отразить НК; (2) затем нужно было начислить НО (НН с типом причины, в частности, «08», «09», «13»). При этом такой НДС должен был попасть в первоначальную стоимость товаров/необоротных активов/стоимость услуг как невозмещаемый налог.
Теперь, когда купленные товары/необоротные активы начинают использоваться в облагаемой деятельности, право
на налоговый кредит возобновляется.
Для восстановления НК нужно составить РК к НН, в которой начислялись «компенсирующие» НО (т. е. к НН с типом причины «08», «09», «13»). Исходя из п. 198.5 НКУ такой РК должен быть составлен в периоде использования соответствующих покупок в облагаемой НДС деятельности.
Поскольку первоначальная стоимость приобретений/стоимость услуг сформирована, изменять/корректировать ее мы не можем. Это запрещают П(С)БУ 7 и П(С)БУ 9. Минфин для восстановления НК в этом случае рекомендует увеличивать доходы. Данная запись будет выглядеть так: Дт 641/НДС — Кт 719.
Теперь посмотрим на вторую ситуацию: покупки произведены до 01.07.2015 г. (НК не отражался), а использование в облагаемой деятельности осуществляется после. В этом случае для возобновления НК также делается проводка: Дт 641 — Кт 719. Но основанием для восстановления НК является бухсправка (п. 36 подразд. 2 разд. XX НКУ).
В бухсправке следует указать номер и дату НН, которая была получена от поставщика при приобретении объектов.
Распределение НК
Первоначальное распределение. О бухучете первоначального распределения НК (уже с учетом проекта изменений к Инструкции № 141) мы рассказывали в одном из предыдущих номеров журнала****. Поэтому повторять их не будем. А только напомним, что начисленные НО (исходя из необлагаемой доли) при распределении НК отражаются записью: Дт 643/НО, подлежащие корректировке (далее обозначим этот счет как 643/1) — Кт 641/НДС. Одновременно сумма начисленных НО включается в первоначальную стоимость товаров/необоротных активов/стоимость услуг.
**** Статья «Распределение НК: отвечаем на ваши вопросы» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 39.
Годовой перерасчет. По итогам года делается перерасчет НК исходя из нового коэффициента ЧВ. При этом возможны два варианта.
Начисленные при первоначальном распределении НО пересчитываются и составляется РК к НН, в которой начислялись такие НО.
Доначисление НО проводят записью: Дт 643/1 — Кт 641/НДС, Дт 949 — Кт 643/1.
Уменьшение НО отражают записью: Дт 641/НДС — Кт 643/1, Дт 643/1 — Кт 719.
Движение по НДС-счету
Инструкцией № 291 для учета средств на НДС-счете ввели субсчет 315. С учетом этого в проекте изменений к Инструкции № 141 также предусмотрено, что:
1. Перечисление денег на НДС-счет сопровождается записью: Дт 315 — Кт 311.
2. При списании Казначейством денег в бюджет в счет уплаты НО делается запись: Дт 641/НДС — Кт 315.
Получение бюджетного возмещения
Получение бюджетного возмещения на текущий счет Минфин предлагает отражать при помощи записи: Дт 311 — Кт 641/НДС. В принципе, такой же порядок отражения бюджетного возмещения действует и сейчас.
Теперь предлагаем посмотреть на конкретные примеры записей в бухучете для отдельных операций.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Первичный документ | |
Дт | Кт | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
1. Несвоевременные НН | ||||
Если первое событие — получение товаров | ||||
1.1 | Получены от поставщика запасы/товары/услуги/необоротные активы | 20, 22, 23,28, 15, 91 — 94 | 631 | Накладная поставщика/Акт выполненных работ |
1.2 | Отражено право на НК (НН на дату первого события не получена) | 644/1 | 631 | |
1.3 | Получена НН, зарегистрированная в ЕРНН | 641/НДС | 644/1 | НН |
1.4 | Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | Выписка банка |
Если первое событие — перечисление оплаты | ||||
1.5 | Перечислена оплата поставщику | 371 | 311 | Выписка банка |
1.6 | Отражено право на НК (НН на дату оплаты не получена) | 644/1 | 644 | |
1.7 | Получена зарегистрированная НН | 641/НДС | 644/1 | НН |
1.8 | Получены от поставщика запасы/товары/услуги/необоротные активы | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 | Накладная поставщика/Акт выполненных работ |
1.9 | Списана сумма НК | 644 | 631 | |
1.10 | Проведен зачет задолженностей | 631 | 371 | Бухсправка |
Если НН не зарегистрирована в предельные сроки (проводка делается на следующий день после истечения этого срока) | ||||
1.11 | Списана на расходы сумма НДС | 949 | 644/1 | Бухсправка |
2. Покупки для нехозяйственной/необлагаемой/льготной или нехоздеятельности | ||||
2.1 | Получены от поставщика товары/услуги/запасы, изначально предназначенные для необлагаемой деятельности | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 | Накладная поставщика/Акт выполненных работ |
2.2 | Отражено право на НК (НН на дату первого события не получена) | 644/1 | 631 | |
2.3 | Получена зарегистрированная НН | 641/НДС | 644/1 | НН |
2.4 | Начислены «компенсирующие» НО | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 641/НДС | Сводная НН с типом причины «08», «09», «13» |
3. Купили для необлагаемой деятельности — использовали в облагаемой | ||||
Товары/услуги/основные средства приобретены после 01.07.2015 г. | ||||
3.1 | Приобретены объекты, предназначенные для необлагаемой/нехозяйственной деятельности | проводки, указанные в п. 2.1 — 2.4 | ||
3.2 | Уменьшены НО при переводе объектов в облагаемую деятельность | 641/НДС | 719 | РК к сводной НН с типом причины «08», «09», «13» |
Товары/основные средства приобретены до 01.07.2015 г. (изначально предполагалось, что они будут использоваться в нехозяйственных/необлагаемых операциях, но после 01.07.2015 г. они по факту используются в облагаемых операциях) | ||||
3.3 | Восстановлен НК (база для товаров — цена их приобретения, для основных средств — остаточная стоимость*) | 641/НДС | 719 | Бухсправка |
4. Купили для облагаемой деятельности — использовали в необлагаемой | ||||
4.1 | Приобретены товары/услуги/необоротные активы | 20, 23, 28, 22, 15, 91 — 94 | 631 | Накладная поставщика/Акт выполненных работ |
4.2 | Отражено право на НК (НН на дату первого события не получена) | 644/1 | 631 | |
4.3 | Отражен НК (на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644/1 | НН |
4.4 | В периоде, когда товары/необоротные активы начинают использоваться в необлагаемой деятельности, начислены «компенсационные» НО | 949 | 641/НДС | Сводная НН с типом причины «08», «09», «13» |
5. Перерасчет НК по ст. 199 НКУ (по товарам/услугам/необоротным активам, приобретенным после 01.07.2015 г.) | ||||
Первоначальное распределение | ||||
5.1 | Оприходованы «двойные» товары, услуги, необоротные активы | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 | Накладная поставщика/Акт выполненных работ |
5.2 | Отражено право на налоговый кредит | 644/1 | 631 | |
5.3 | Начислены НО по НДС пропорционально доле использования в необлагаемых операциях (исходя из коэффициента «антиЧВ») | 643/1 | 641/НДС | Сводная НН (с типом причины «08», «09») |
5.4 | Отнесена сумма начисленных НО на первоначальную стоимость запасов/товаров/необоротных активов или в состав расходов по услугам | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 643/1 | Накладная поставщика, Акт выполненных работ |
5.5 | Отражен НК (на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644/1 | НН |
Годовой перерасчет | ||||
5.6 | Доначислены НО (на основании РК, составленного к сводным НН с типом причины «08», «09») | 643/1 | 641/НДС | РК к сводной НН с типом причины «08», «09», бухсправка |
949 | 643/1 | |||
5.7 | Уменьшены налоговые обязательства (на основании РК, составленного к сводным НН с типом причины «08», «09») | 641/НДС | 643/1 | |
643/1 | 719 | |||
6. Операции с НДС-счетом | ||||
6.1 | Пополнен НДС-счет для уплаты за отчетный период НДС, регистрации НН в ЕРНН | 315 | 311 | Выписка банка |
6.2 | Списаны с НДС-счета в бюджет денежные средства в счет уплаты за отчетный период НДС | 641/НДС | 315 | Извлечение J1401205, бухсправка |
* По основным средствам база обложения НДС будет формироваться так: первоначальная стоимость (из нее нужно вычесть включенный НДС) минус амортизация.