«Не в ответе за того парня», или Первичка — часть вторая

¹ Смотрите статьи «Первичные документы: когда сойдут, а когда подведут» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 38 и «Первичка при аренде: современные тенденции» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 39.

² http://reyestr.court.gov.ua/Review/59402206.

Две недели назад мы частично касались вопроса действительности первичных документов, составленных фиктивным контрагентом. В частности, упоминали исключение, когда в учете принимают во внимание документы, полученные от фиктивного предприятия, если они были составлены во времена «честных» собственников.

Но подобное исключение не едино в своем роде. Давайте же посмотрим, чем чревато сотрудничество с подозрительными контрагентами и при каких обстоятельствах все-таки можно «выйти сухими из воды».

В обход моратория…

Но начнем с того, что упомянутым определением Соломенский районный суд г. Киева «убил двух зайцев» сразу.

Во-первых, он предоставил налоговикам основание для проведения документальной внеплановой проверки. Это получение решения суда (следственного судьи) о назначении проверки, вынесенного согласно закону ( п.п. 78.1.11 НКУ³).

³ Этот подпункт дает налоговикам право на проведение проверки также при наличии постановления органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, следователя, прокурора.

Во-вторых, он также дал возможность «выключить» проверочный мораторий , действующий до конца этого года в части низкодоходных субъектов⁴.

⁴ О котором вы могли прочесть в статьях «Штрафные (налог на прибыль) и проверочные моратории: на что уповать в этом году» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 9) и «Проверки: горячие точки» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 33).

Согласно п. 3 разд. ІІ Закона № 71⁵ исключения, делающие возможным проведение проверки, — это в том числе решение суда или проверка в рамках УПК. И здесь оба эти основания слились воедино .

⁵ Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28.12.2014 г. № 71-VIII.

Но главный вывод всего этого: около тысячи субъектов хозяйствования стали объектами повышенного внимания налоговиков. «Повезло» юр- и физлицам-предпринимателям, воспользовавшимся в 2014 — 2016 годах услугами около 80 предприятий, имеющих признаки фиктивности и входящих в состав транзитно-конвертационной группы. Так ее определили сами контролеры.

При этом признаками фиктивности определены, в частности: (1) отсутствие предприятий по своему местонахождению и (2) регистрация или перерегистрация на подставных лиц. В итоге под видом легальной деятельности происходило прикрытие незаконной (связанной с минимизацией налогов).

Судя из решения, при помощи таких лиц незаконно завышали расходы по налогу на прибыль и налоговый кредит по НДС предприятиям реального сектора экономики.

Но неужели все участники отношений и правда выходили за грань закона? Далее вашему вниманию несколько обнадеживающих фактов.

Контрагент фиктивный: в чем вина партнера?

Конечно, если в действиях сторон есть злой умысел, мы их не оправдываем. Другое дело, если на фиктивного контрагента в силу тех или иных причин наткнулся добросовестный плательщик…

В этом ключе стоит вспомнить такой принцип, как индивидуальный характер юридической ответственности лица. Проще говоря, за нарушение налоговой (и другой) дисциплины ответственность должно нести лицо, свершившее его, а не его контрагент.

Этот принцип закреплен ч. 2 ст. 61 Конституции. На него обращал внимание Верховный Суд Украины в постановлении от 31.01.2011 г. по делу № 21-47а10.

В частности, это подтверждал ВАСУ в определении от 07.09.2016 г. по делу № К/800/31623/15⁶. В нем суд стал на сторону плательщика, которому налоговики хотели «срезать» налоговые расходы и налоговый кредит по НДС. Исходили они из того, что у контрагентов отсутствовали необходимые условия для осуществления хоздеятельности.

⁶ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/61194966.

Но это никоим образом не должно волновать самого налогоплательщика, который должным образом оформил все первичные документы (в том числе налоговые накладные). И кроме того, он уплатил деньги в пользу контрагента и фактически исполнил хозяйственную операцию. Потому «наезд» налоговиков был незаконным.

Также в определении ВАСУ вспомнил практику Европейского суда по правам человека (далее — ЕСПЧ) относительно недопустимости привлечения к ответственности компании за нарушения, допущенные другой. Так, в п. 71 решения по делу «Булвес» АД против Болгарии» суд пришел к выводу, что «…компания-заявитель не должна нести ответственность за последствия невыполнения поставщиком его обязанностей по своевременному декларированию НДС и, как следствие, уплачивать НДС повторно вместе с пеней». Заметим, что есть и другие решения ЕСПЧ, подтверждающие данный вывод. Из самых известных — решение по делу «Интерсплав» против Украины».

Для отечественных судов решения ЕСПЧ — не пустое место. По закону для них такие решения — источник права ( ст. 17 Закона № 3477⁷).

⁷ Закон Украины «Об исполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» от 23.02.2006 г. № 3477-IV.

В похожем ключе изложено определение ВАСУ от 05.10.2015 г. по делу № К/9991/44826/12⁸. Объект разбирательств — опять-таки расходы по налогу на прибыль и налоговый кредит по НДС. Под сомнение они поставлены налоговиками в связи с предполагаемой нереальностью хозопераций с контрагентом. Она же базировалась на том, что учредитель контрагента не имеет отношения к созданию предприятия, осуществлению финансовой хоздеятельности и составлению первичных документов. Причем это подтверждалось постановлением суда.

⁸ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/52523124.

ВАСУ в определении справедливо указал, что выводы о нереальности хозяйственных операций по приобретению плательщиком товара (услуг) должны подтверждаться надлежащими, допустимыми и достаточными доказательствами. Основываться на предположениях они не могут. То есть обосновываться лишь обстоятельствами допущенных нарушений требований законодательства при создании предприятия-поставщика и ведении его хозяйственной деятельности они не должны.

С целью исследования фактического приобретения товаров (услуг) судам (и, как нам кажется, налоговикам!) необходимо анализировать условия их поставки; исследовать первичные бухгалтерские документы, составленные в ходе осуществления хозопераций; выяснять основания, порядок, содержание, объемы товаров согласно условиям договоров, цель приобретения таких товаров, стоимость и порядок их поставки.

Лишь все это в совокупности может свидетельствовать о фиктивности операции, а значит, и о недействительности составленного в ее подтверждение первичного документа.

Но увы, в этом вопросе все не так позитивно . Более того, можно сказать, что сегодня в данной части все очень плохо. Это вызвано фискальным подходом ВСУ, который он начал отстаивать еще во второй половине 2015 года. Его правовая позиция сводится к тому, что если документ, полученный от контрагента, был подписан подставным лицом, отражать на основании него расходы / налоговый кредит нельзя. Ситуацию усугубляет то, что правовые позиции ВСУ являются обязательными для субъектов властных полномочий и, в общем случае, для нижестоящих судов. Таким образом, пока ВСУ не изменит свою позицию, надеяться на значимые изменения не приходится...

С таким фискальным подходом согласны далеко не все. По нашим сведениям, это касается в том числе и ряда судей ВАСУ. Подтверждается это наличием подобного мнения и у судей ВСУ⁹.

⁹ Например, в постановлении ВСУ от 14.06.2016 г. у одного из судей имелось отдельное мнение, в котором он не соглашался с указанным фискальным трендом. Жаль только, что само по себе такое отдельное мнение погоды не делает…

Что с доказательствами?

Если дело дошло до суда (а в подобной категории дел это чуть ли не единственный реальный способ защиты), то актуальной стает проблема доказательства перед ним своей правоты. Как это сделать? От того, могут ли те или иные данные быть использованы в качестве доказательств реальности (или наоборот нереальности ) операции в административном судопроизводстве, зависит, собственно говоря, ее судьба. Этому вопросу посвящена гл. 6 КАСУ.

Что касается первичных документов (в том числе электронных), то согласно ч. 1 ст. 79 КАСУ они являются письменными доказательствами. Но в ряде случаев такие документы могут быть и вещественными доказательствами. Но это, скорее, ситуации, в которых судом исследуется не содержание документа, а его внешние признаки.

Эта часть отдельно называет также акты, письма, телеграммы и любые другие письменные записи, содержащие в себе сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела.

Но здесь следует понимать, что суд в соответствии со ст. 86 КАСУ оценивает доказательства, имеющиеся в деле, по своему внутреннему убеждению, основанному на их непосредственном, всестороннем, полном и объективном исследовании. При этом никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.

Суд оценивает принадлежность, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную их связь в совокупности. Это мы к тому, что корректно оформить первичный документ — еще не значит подтвердить хозоперацию.

Для этого необходимо ее фактическое осуществление. Напомним: по этому поводу ВАСУ издал в 2011 году два масштабных письма — в частности, от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11.

Важно, что суд принимает в расчет не отдельные доказательства, а их совокупность в связи друг с другом. При этом, если они будут не согласованными (например, если даты в них не соответствуют друг другу) или в совокупности будут подтверждать противоправные намерения плательщика, суд с высокой вероятностью займет сторону налоговиков. Впрочем, уверены, что последнее вас не касается .