Не відповідати «за того хлопця», або Первинка — частина друга

¹ Дивіться статті «Первинні документи: коли «спрацюють», а коли й ні» у журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 38 та «Первинка при оренді: сучасні тенденції» в журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 39.

² http://reyestr.court.gov.ua/Review/59402206.

Два тижні тому ми частково розглядали питання дійсності первинних документів, складених фіктивним контрагентом. Зокрема, згадували винятки, коли в обліку беруть до уваги документи, отримані від фіктивного підприємства, якщо вони були складені за часів «чесних» власників.

Але подібний виняток не єдиний у своєму роді. Давайте ж подивимося, якими можуть бути наслідки співпраці з підозрілими контрагентами та за яких обставин все ж можна «вийти сухими з води».

В обхід мораторію…

Але почнемо з того, що згаданою ухвалою Солом’янський районний суд м. Києва «убив двох зайців» одразу.

По-перше, він надав податківцям підставу для проведення документальної позапланової перевірки. Це отримання рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесеного згідно із законом ( п.п. 78.1.11 ПКУ³).

³ Цей підпункт дає податківцям право на проведення перевірки також за наявності постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора.

По-друге, він також дав можливість «виключити» перевірочний мораторій , що діє до кінця цього року в частині низькодохідних суб’єктів⁴.

⁴ Про який ви могли прочитати в статтях «Штрафні (податок на прибуток) та перевірочні мораторії: на що сподіватися цього року» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 9) та «Перевірки: гарячі точки» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 33).

Згідно з п. 3 розд. ІІ Закону № 71⁵ винятки, що роблять можливим проведення перевірки, — це у тому числі рішення суду або перевірка у межах КПК. І тут обидві ці підстави злилися воєдино .

⁵ Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIII.

Але головний висновок з усього цього: близько тисячі суб’єктів господарювання стали об’єктами підвищеної уваги податківців. «Пощастило» юр- та фізособам-підприємцям, які скористалися у 2014 — 2016 роках послугами близько 80 підприємств, що мають ознаки фіктивності та входять до складу транзитно-конвертаційної групи. Так її визначили самі контролери.

При цьому ознаками фіктивності визначено, зокрема: (1) відсутність підприємств за своїм місцезнаходженням та (2) реєстрація або перереєстрація на підставних осіб. У результаті під виглядом легальної діяльності відбувалося прикриття незаконної (пов’язаної з мінімізацією податків).

Судячи з рішення, за допомогою таких осіб незаконно завищували витрати з податку на прибуток та податковий кредит з ПДВ підприємствам реального сектора економіки.

Але невже всі учасники відносин і правда виходили за межі закону? Далі до вашої уваги — кілька обнадійливих фактів.

Контрагент фіктивний: у чому вина партнера?

Звичайно, якщо в діях сторін є злий намір, ми їх не виправдовуємо. Інша справа, якщо на фіктивного контрагента з тих чи інших причин натрапив сумлінний платник.

З цього приводу варто згадати про такий принцип, як індивідуальний характер юридичної відповідальності особи. Простіше кажучи, за порушення податкової (та іншої) дисципліни відповідальність повинна нести особа, що його вчинила, а не її контрагент.

Цей принцип закріплено ч. 2 ст. 61 Конституції. На нього звертав увагу Верховний Суд України у постанові від 31.01.2011 р. у справі № 21-47а10.

Зокрема, це підтверджував ВАСУ в ухвалі від 07.09.2016 р. у справі № К/800/31623/15⁶. У ній суд став на бік платника, якому податківці хотіли «зрізати» податкові витрати та податковий кредит з ПДВ. Виходили вони з того, що у контрагентів не було необхідних умов для провадження госпдіяльності.

⁶ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/61194966.

Але це аж ніяк не повинно хвилювати самого платника податків, який належним чином оформив усі первинні документи (у тому числі податкові накладні). І, крім того, сплатив гроші на користь контрагента та фактично виконав господарську операцію. Тому «наїзд» податківців був незаконним.

Також в ухвалі ВАСУ нагадав про практику Європейського суду з прав людини (далі — ЄСПЛ) щодо неприпустимості притягнення до відповідальності компанії за порушення, допущені іншою. Так, у п. 71 рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» суд дійшов висновку, що «…компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов’язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею». Зауважимо, що також є інші рішення ЄСПЛ, які підтверджують цей висновок. З найбільш відомих — рішення у справі «Інтерсплав» проти України».

Для вітчизняних судів рішення ЄСПЛ — не порожнє місце. Згідно із законом для них такі рішення — джерело права (ст. 17 Закону № 3477⁷).

⁷ Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 р. № 3477-IV.

У схожому ключі викладено ухвалу ВАСУ від 05.10.2015 р. у справі № К/9991/44826/12⁸. Об’єкт розглядів — знов-таки витрати з податку на прибуток та податковий кредит з ПДВ. Під сумнів податківці поставили їх у зв’язку з передбачуваною нереальністю госпоперацій з контрагентом. Вона ж базувалася на тому, що засновник контрагента не має відношення до створення підприємства, здійснення фінансової госпдіяльності і складання первинних документів. Причому це підтверджувалося постановою суду.

⁸ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 52523124.

ВАСУ у ухвалі справедливо зазначив, що висновки щодо нереальності господарських операцій з придбання платником товару (послуги) повинні підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами. Ґрунтуватися на припущеннях вони не можуть. Тобто обґрунтовуватися лише обставинами допущених порушень вимог законодавства при створенні підприємства-постачальника та веденні його господарської діяльності вони не повинні.

З метою дослідження фактичного придбання товарів (послуг) судам (і, як нам здається, податківцям!) необхідно аналізувати умови їх постачання; досліджувати первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення госпоперацій; з’ясовувати підстави, порядок, зміст, обсяги товарів згідно з умовами договорів, мету придбання таких товарів, вартість та порядок їх постачання.

Тільки все це в сукупності може свідчити про фіктивність операції, а отже, і про недійсність складеного на її підтвердження первинного документа.

Та на жаль, у цьому питанні усе не так позитивно . Більш того, можна сказати, що сьогодні в цій частині усе дуже погано. Це викликано фіскальним підходом ВСУ, який він почав обстоювати ще в другій половині 2015 року. Його правова позиція зводиться до такого: якщо документ, отриманий від контрагента, був підписаний підставною особою, відображати на підставі його витрати / податковий кредит не можна. Ситуацію ускладнює те, що правові позиції ВСУ є обов’язковими для суб’єктів владних повноважень і, в загальному випадку, для судів нижчого рівня. Таким чином, поки ВСУ не змінить свою позицію, сподіватися на значущі зміни годі...

З таким фіскальним підходом згодні далеко не всі. За нашими відомостями, це стосується у тому числі й деяких суддів ВАСУ. Підтверджується це наявністю подібної думки також у суддів ВСУ⁹.

⁹ Наприклад, у постанові ВСУ від 14.06.2016 р. у одного з суддів була окрема думка, в якій він не погоджувався із зазначеним фіскальним трендом. Шкода тільки, що сама по собі така окрема думка погоди не робить.

Що з доказами?

Якщо справа дійшла до суду (а в подібній категорії справ це мало не єдиний реальний спосіб захисту), то актуальною стає проблема доведення перед ним своєї правоти. Як це зробити? Від того, чи можуть ті чи інші дані бути використані як докази реальності (чи, навпаки, нереальності ) операції в адміністративному судочинстві, залежить, власне кажучи, її доля. Цьому питанню присвячена гл. 6 КАСУ.

Що ж до первинних документів (у тому числі електронних), то згідно з ч. 1 ст. 79 КАСУ вони є письмовими доказами. Але у деяких випадках такі документи можуть бути і речовими доказами. Та це, скоріше, ситуації, в яких судом досліджується не зміст документа, а його зовнішні ознаки.

Ця частина окремо називає також акти, листи, телеграми та будь-які інші письмові записи, що містять у собі відомості про обставини, які мають значення для справи.

Але тут слід розуміти, що суд відповідно до ст. 86 КАСУ оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об’єктивному дослідженні. При цьому жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв’язок у їх сукупності. Це ми до того, що коректно оформити первинний документ — ще не означає підтвердити госпоперацію.

Для цього потрібне її фактичне здійснення. Нагадаємо: із цього приводу ВАСУ видав у 2011 році два масштабні листи — зокрема, від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11.

Важливо, що суд враховує не окремі докази, а їх сукупність у зв’язку один з одним. При цьому якщо вони будуть не погодженими (наприклад, якщо дати в них не відповідають одна одній) або в сукупності підтверджуватимуть протиправні наміри платника, існує висока ймовірність того, що суд стане на бік податківців. Утім, упевнені, що останнє вас не стосується .