Ускоренная амортизация — изучаем порядок ее применения

В избранном В избранное
Печать
Беляева Елена, налоговый эксперт, buhgalter911@mail.ua
Бухгалтер 911 Август, 2017/№ 36
С 1 января 2017 года плательщики налога на прибыль получили право применять так называемую ускоренную амортизацию по основным средствам 4 группы. Но, как это часто бывает, законодатель довольно скупо прописал правила применения данной нормы, тем самым породив множество вопросов. Сегодня мы рассмотрим их с учетом разъяснений ГФСУ в письме от 20.06.2017 г. № 732/ІПК/28-10-01-03-11 (далее — письмо № 732).
использование основных средств

Ускоренная налоговая амортизация актуальна только для плательщиков налога на прибыль, причем именно тех, которые применяют корректировки (обязательно или добровольно — без разницы).

Кроме того, учтите, что ускоренная налоговая амортизация — это ваше право, а не обязанность. Поэтому даже если вы вправе ее применять, этого можно не делать (к примеру, если вы не хотите завышать расходы/убытки).

Какие объекты можно?

Ускоренная амортизация касается только основных средств 4-й группы. Как вы помните, данная группа разделена на две подгруппы:

1) с минимальным сроком полезного использования в 2 года — электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, признающихся нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации;

2) с минимальным сроком полезного использования в 5 лет — прочие машины и оборудование.

Поскольку ускоренная амортизация вправе применять 2-летний срок полезного использования, она актуальна только для 2-й подгруппы объектов — т. е. для прочих машин и оборудования.

В свою очередь, первая подгруппа уже амортизируется в течение 2-летнего срока и ускорить ее еще больше нельзя.

Но учтите, что для реализации права на ускоренную амортизацию п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ выдвигает к таким основным средствам ряд дополнительных требований (причем они должны отвечать всем этим требованиям одновременно):

1) расходы на их приобретение понесены (начислены) после 01.01.2017 г. Норма довольно расплывчатая (с одной стороны, расходы отражаются/начисляются путем амортизации после получения объекта и начала его использования, с другой — формулировка больше тяготеет к оплате). Поэтому до обнародования позиции ГФСУ с целью применения ускоренной амортизации безопаснее, чтобы оба указанных события произошли уже после 1 января;

2) объект основных средств не был введен в эксплуатацию и не использовался на территории Украины. Заметьте, что формально ускоренно амортизировать б/у основные средства, которые ранее использовались за границей, а потом были ввезены на территорию Украины, можно. А вот отечественные объекты — нет;

Так что продать, а затем купить обратно тот же объект с целью ускоренной амортизации не получится.

3) объект введен в эксплуатацию в пределах одного из налоговых (отчетных) периодов начиная с 01.01.2017 г. и до 31.12.2018 г.;

4) в рамках срока ускоренной амортизации объект используется в собственной хоздеятельности;

5) в рамках срока ускоренной амортизации объекты не продаются и не предоставляются в аренду другим лицам (за исключением плательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).

Важный момент! Налоговики в письме № 732 подтвердили, что предприятие вправе применять ускоренную амортизацию лишь к части объектов ОС группы 4, которая соответствует критериям из п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. А другие ОС этой же группы — амортизировать по обычным правилам с минимально допустимым сроком использования 5 лет.

И еще один момент: любое выбытие объекта ОС до окончания 2-летнего срока ускоренной амортизации считается нарушением. Это следует из письма № 732, в котором контролеры говорят о необходимости корректировки финрезультата не только в случае продажи объекта ОС, но и в случае его ликвидации, бесплатной передачи, внесения в уставный капитал, кражи.

Как начислять ускоренную амортизацию?

Метод ускоренной амортизации — только прямолинейный.

Возникает вопрос: не будет ли нарушением, если предприятие в налоговом учете для тех объектов ОС группы 4, которые соответствуют критериям из п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, будет применять прямолинейный метод, а для остальных ОС группы 4 — другой метод амортизации?

По нашему мнению, никакого нарушения здесь нет. Расчет налоговой амортизации ОС осуществляется в соответствии с НП(С)БУ или МСФО с учетом ограничений, установленных п.п. 14.1.138 и п.п. 138.3.2 — 138.3.4 НКУ (п.п. 138.3.1 НКУ). В свою очередь, п. 28 П(С)БУ 7 предоставляет предприятию свободу в выборе метода начисления амортизации в зависимости от ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта. То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете к объектам ОС одной группы могут применяться разные методы начисления амортизации.

Но, полагаем, на практике такое будет встречаться нечасто. Метод амортизации, как правило, устанавливается в приказе об учетной политике — по всему предприятию или в разрезе групп основных средств.

Согласны с этим и налоговики. В письме № 732 они не возражают против начисления амортизации прямолинейным методом в течение минимально допустимого 2-летнего срока на часть ОС группы 4.

Теперь о сроке амортизации. В п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ сказано, что в отношении ОС группы 4, которые соответствуют установленным критериям, предприятие может использовать минимально допустимый срок амортизации, равный двум годам.

Раз речь идет о минимально допустимом сроке, значит ли это, что возможно применять и больший срок, к примеру, 3 или 4 года? Мнение налоговиков на этот счет пока неизвестно.

Еще одна ситуация. Как известно, в бухучете предприятие вправе устанавливать любой срок эксплуатации ОС, какой посчитает целесообразным. В частности, бухгалтерский срок эксплуатации объекта ОС может превышать минимально допустимый срок, регламентированный п.п. 138.3.3 НКУ (ср. 025069200). В этом случае тот же п.п. 138.3.3 НКУ предписывает использовать для расчета налоговой амортизации больший из двух сроков — бухучетный.

В связи с этим возникает вопрос: может ли предприятие, применяющее ускоренную амортизацию объектов ОС группы 4 в налоговом учете, начислять по ним амортизацию в бухучете исходя из более продолжительных сроков?

Считаем, что может. Во время применения ускоренной амортизации нормы п. 138.3 НКУ не применяются в части начисления амортизации в соответствии с установленными минимально допустимыми сроками амортизации ОС. Это правило прописано в п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Поэтому, на наш взгляд, объекты ОС группы 4, которые в налоговом учете амортизируются ускоренно в течение 2 лет, в бухучете могут амортизироваться более длительное время (т. е. менять порядок амортизации объектов в бухучете с этой целью не обязательно).

Это подход, основанный на формальном прочтении НКУ, однако есть риск, что ГФС его не признает. Поэтому до обнародования позиции налоговиков более безопасно менять срок полезного использования и в бухучете (тем более, что это изменение учетной оценки, а не учетной политики, что не требует ретроспективного пересчета).

Ремонт «ускоренных» ОС

Ни один объект ОС, в том числе ускоренно амортизируемый, не застрахован от поломки. А если поломка серьезная, может понадобиться даже вывести объект из эксплуатации на время ремонта. Нужно ли в этом случае пересчитывать ускоренную амортизацию?

Налоговики считают, что нет. В письме № 732 они разъяснили, что в случае осуществления ремонта ОС (соответственно вывода их из эксплуатации или консервации) необходимость в перерасчете амортизации в рамках одного из налоговых (отчетных) периодов начиная с 01.01.2017 г. и до 31.12.2018 г. не возникает.

Правда, напомним, что если происходит реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование и консервация объекта, придется приостановить само начисление амортизации (п. 23 П(С)БУ 7).

Ускоренная амортизация в декларации

Для «ускоренников» в приложении АМ к декларации по налогу на прибыль предназначена строка А4.12. По этой строке отражают балансовую стоимость ОС группы 4, по которым начисляется ускоренная амортизация на условиях п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, на начало и на конец отчетного периода, а также указывают рассчитанную сумму ускоренной амортизации за отчетный период.

Учтите! Строка А4.12 не является составляющей строки А4. Значение стр. А4.12 наряду с остальными строками учитывается в подсчете итоговой стр. А17 приложения АМ. На это обращали внимание и налоговики в письме ГФСУ от 30.06.2017 г. № 16989/7/99-99-15-02-01-17.

А если нарушили…

Для нарушителей условий начисления ускоренной амортизации введены «наказывающие» разницы. Плательщик, который не продержался 2 года и использовал «ускоренный» объект ОС в нехозяйственной деятельности (в частности, ликвидировал, передал бесплатно, внес в уставный капитал — см. выше) или продал его, обязан откорректировать финрезультат до налогообложения в том отчетном периоде, в котором произошло данное событие.

Пересчитать ускоренную амортизацию на обычную придется за весь период начиная с даты введения объекта ОС в эксплуатацию. Полученные разницы отражают в приложении РІ к декларации:

— в стр. 4.1.17 — увеличивающую разницу на сумму начисленной ускоренной амортизации;

— в стр. 4.2.16 — уменьшающую разницу на сумму налоговой амортизации, начисленной по обычным правилам.

Интересно, что нарушителям предложили показывать пересчет ускоренной амортизации на обычную в виде разниц, без применения каких-либо штрафов и пени.

Все познается в сравнении

В результате применения ускоренной амортизации налогооблагаемая прибыль должна уменьшаться на амортизационные расходы в большем объеме, чем в обычных условиях. Какую выгоду может получить предприятие при использовании разных методов амортизации, покажем на примере.

Пример. Предприятие в феврале 2017 года приобрело новое оборудование, которое относится к группе 4 ОС с минимально допустимым сроком использования 5 лет. Первоначальная стоимость оборудования — 86000 грн., ликвидационная стоимость — 2000 грн.

Исходя из одинаковых условий, покажем, как будет начисляться амортизация в течение срока эксплуатации объекта при использовании прямолинейного и ускоренного методов.

Сравнительная таблица по начислению амортизации прямолинейным и ускоренным методами

Метод начисления амортизации

Сумма начисленной амортизации (грн.) по годам эксплуатации объекта

первый

второй

третий

четвертый

пятый

Прямолинейный

16800

16800

16800

16800

16800

Ускоренная амортизация

42000

42000

Как видите, в случае применения прямолинейного метода по итогам первых двух лет эксплуатации сумма амортизации составит лишь 39,1 % первоначальной стоимости объекта ((16800 грн. + 16800 грн.) : 86000 грн. х 100 %). В то время как ускоренная амортизация позволяет за первые два года самортизировать все 100 % стоимости ОС.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить