Прискорена амортизація — вивчаємо порядок її застосування

Прискорена податкова амортизація актуальна тільки для платників податку на прибуток, причому саме тих, які застосовують коригування (обов’язково або добровільно — без різниці).

Крім того, майте на увазі, що прискорена податкова амортизація — це ваше право, а не обов’язок. Тому навіть якщо ви маєте право її застосовувати, цього можна не робити (наприклад, якщо ви не хочете завищувати витрати/збитки).

Які об’єкти можна?

Прискорена амортизація стосується тільки основних засобів 4-тої групи. Як ви пам’ятаєте, ця група розділена на дві підгрупи:

1) з мінімальним строком корисного використання у 2 роки — електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, комп’ютерні програми (окрім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, що визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення і засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації;

2) з мінімальним строком корисного використання в 5 років — інші машини й устаткування.

Оскільки прискорена амортизація має право застосовувати 2-річний строк корисного використання, вона актуальна тільки для 2-гої підгрупи об’єктів — тобто для інших машин і устаткування.

У свою чергу, перша підгрупа вже амортизується впродовж 2-річного строку і прискорити її ще більше не можна.

Але майте на увазі, що для реалізації права на прискорену амортизацію п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ висуває до таких основних засобів ряд додаткових вимог (причому вони повинні відповідати всім цим вимогам одночасно):

1) витрати на їх придбання понесені (нараховані) після 01.01.2017 р. Норма доволі розпливчата (з одного боку, витрати відображаються/нараховуються шляхом амортизації після отримання об’єкта і початку його використання, з іншого — формулювання більше тяжіє до оплати). Тому до обнародування позиції ДФСУ з метою застосування прискореної амортизації безпечніше, щоб обидві вказані події сталися вже після 1 січня;

2) об’єкт основних засобів не був введений в експлуатацію і не використовувався на території України. Зверніть увагу, що формально прискорено амортизувати б/в основні засоби, які раніше використовувалися за кордоном, а потім були ввезені на територію України, можна. А ось вітчизняні об’єкти — ні;

Так що продати, а потім купити назад той же об’єкт з метою прискореної амортизації не вийде.

3) об’єкт введений в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 01.01.2017 р. і до 31.12.2018 р.;

4) у межах строку прискореної амортизації об’єкт використовується у власній госпдіяльності;

5) у межах строку прискореної амортизації об’єкти не продаються і не надаються в оренду іншим особам (за винятком платників, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Важливий момент! Податківці в листі № 732 підтвердили, що підприємство має право застосовувати прискорену амортизацію лише до частини об’єктів ОЗ групи 4, яка відповідає критеріям з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. А інші ОЗ цієї ж групи — амортизувати за звичайними правилами з мінімально допустимим строком використання 5 років.

І ще один момент: будь-яке вибуття об’єкта ОЗ до закінчення 2-річного строку прискореної амортизації вважається порушенням. Це виходить з листа № 732, у якому контролери говорять про необхідність коригування фінрезультату не лише в разі продажу об’єкта ОЗ, але й у разі його ліквідації, безкоштовної передачі, внесення в статутний капітал, крадіжки.

Як нараховувати прискорену амортизацію?

Метод прискореної амортизації — тільки прямолінійний.

Виникає запитання: чи не буде порушенням, якщо підприємство в податковому обліку для тих об’єктів ОЗ групи 4, які відповідають критеріям з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, застосовуватиме прямолінійний метод, а для інших ОЗ групи 4 — інший метод амортизації?

На нашу думку, жодного порушення тут немає. Розрахунок податкової амортизації ОЗ здійснюється відповідно до НП(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених п.п. 14.1.138 і пп. 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ (п.п. 138.3.1 ПКУ). У свою чергу, п. 28 П(С)БО 7 надає підприємству свободу у виборі методу нарахування амортизації залежно від очікуваного способу отримання економічних вигід від використання об’єкта. Тобто й у бухгалтерському, і в податковому обліку до об’єктів ОЗ однієї групи можуть застосовуватися різні методи нарахування амортизації.

Але, вважаємо, на практиці таке траплятиметься нечасто. Метод амортизації, зазвичай, установлюється в наказі про облікову політику — по усьому підприємству або в розрізі груп основних засобів.

Згодні із цим і податківці. У листі № 732 вони не заперечують проти нарахування амортизації прямолінійним методом упродовж мінімально допустимого 2-річного строку на частину ОЗ групи 4.

Тепер про строк амортизації. У п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ сказано, що стосовно ОЗ групи 4, які відповідають установленим критеріям, підприємство може використати мінімально допустимий строк амортизації, що дорівнює двом рокам.

Коли йдеться про мінімально допустимий строк, чи означає це, що можливо застосовувати і більший строк, наприклад, 3 або 4 роки? Думка податківців із цього приводу поки що невідома.

Ще одна ситуація. Як відомо, у бухобліку підприємство має право встановлювати будь-який строк експлуатації ОЗ, який визнає доцільним. Зокрема, бухгалтерський строк експлуатації об’єкта ОЗ може перевищувати мінімально допустимий строк, регламентований п.п. 138.3.3 ПКУ (ср. ). У цьому випадку той же п.п. 138.3.3 ПКУ пропонує використовувати для розрахунку податкової амортизації більший з двох строків — бухобліковий.

У зв’язку із цим виникає запитання: чи може підприємство, що застосовує прискорену амортизацію об’єктів ОЗ групи 4 в податковому обліку, нараховувати за ними амортизацію в бухобліку виходячи з більш тривалих строків?

Вважаємо, що може. Під час застосування прискореної амортизації норми п. 138.3 ПКУ не застосовуються в частині нарахування амортизації згідно з встановленими мінімально допустимими строками амортизації ОЗ. Це правило прописане в п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Тому, на наш погляд, об’єкти ОЗ групи 4, які в податковому обліку амортизуються прискорено впродовж 2 років, у бухобліку можуть амортизуватися більш тривалий час (тобто міняти порядок амортизації об’єктів у бухобліку із цією метою не обов’язково).

Це підхід, ґрунтований на формальному прочитанні ПКУ, проте є ризик, що ДФС його не визнає. Тому до оприлюднення позиції податківців безпечніше міняти строк корисного використання й у бухобліку (тим паче, що ця зміна облікової оцінки, а не облікової політики, що не потребує ретроспективного перерахунку).

Ремонт «прискорених» ОЗ

Жоден об’єкт ОЗ, у тому числі той, що прискорено амортизується, не застрахований від поломки. А якщо поломка серйозна, може знадобитися навіть вивести об’єкт з експлуатації на час ремонту. Чи потрібно в цьому випадку перераховувати прискорену амортизацію?

Податківці вважають, що ні. У листі № 732 вони роз’яснили, що в разі здійснення ремонту ОЗ (відповідно виведення їх із експлуатації або консервації) необхідність у перерахунку амортизації в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 01.01.2017 р. і до 31.12.2018 р. не виникає.

Щоправда, нагадаємо, що якщо відбуваються реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання і консервація об’єкта, доведеться призупинити саме нарахування амортизації (п. 23 П(С)БО 7).

Прискорена амортизація в декларації

Для «прискоренців» у додатку АМ до декларації з податку на прибуток призначений рядок А4.12. За цим рядком відображають балансову вартість ОЗ групи 4, за якими нараховується прискорена амортизація на умовах п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, на початок і на кінець звітного періоду, а також зазначають розраховану суму прискореної амортизації за звітний період.

Майте на увазі! Рядок А4.12 не є складовою рядка А4. Значення ряд. А4.12 разом з іншими рядками обліковується в підрахунку підсумкового ряд. А17 додатка АМ. На це звертали увагу і податківці в листі ДФСУ від 30.06.2017 р. № 16989/7/99-99-15-02-01-17.

А якщо порушили…

Для порушників умов нарахування прискореної амортизації введені «караючі» різниці. Платник, який не протримався 2 роки і використав «прискорений» об’єкт ОЗ у негосподарській діяльності (зокрема, ліквідував, передав безкоштовно, вніс у статутний капітал — див. вище) або продав його, зобов’язаний відкоригувати фінрезультат до оподаткування в тому звітному періоді, в якому сталася ця подія.

Перерахувати прискорену амортизацію на звичайну доведеться за весь період починаючи з дати введення об’єкта ОЗ в експлуатацію. Отримані різниці відображають у додатку РІ до декларації:

— у ряд. 4.1.17 — збільшуючу різницю на суму нарахованої прискореної амортизації;

— у ряд. 4.2.16 — зменшуючу різницю на суму податкової амортизації, нарахованої за звичайними правилами.

Цікаво, що порушникам запропонували показувати перерахунок прискореної амортизації на звичайну у вигляді різниць, без застосування будь-яких штрафів і пені.

Усе пізнається в порівнянні

У результаті застосування прискореної амортизації оподатковуваний прибуток повинен зменшуватися на амортизаційні витрати в більшому обсязі, ніж у звичайних умовах. Яку вигоду може отримати підприємство при використанні різних методів амортизації, покажемо на прикладі.

Приклад. Підприємство в лютому 2017 року придбало нове устаткування, яке відноситься до групи 4 ОЗ з мінімально допустимим строком використання 5 років. Первісна вартість устаткування — 86000 грн., ліквідаційна вартість — 2000 грн.

Виходячи з однакових умов, покажемо, як нараховуватиметься амортизація впродовж строку експлуатації об’єкта при використанні прямолінійного і прискореного методів.

Порівняльна таблиця з нарахування амортизації прямолінійним і прискореним методами

Як бачите, у разі застосування прямолінійного методу за підсумками перших двох років експлуатації сума амортизації складе лише 39,1 % первісної вартості об’єкта ((16800 грн. + 16800 грн.) : 86000 грн. х 100 %). У той час як прискорена амортизація дозволяє за перші два роки замортизувати всі 100 % вартості ОЗ.