Основные средства: вместе или врознь?

Откроем сразу все карты: варианты есть, причем продиктованы они самим Минфином, доказательством чему служат П(С)БУ 7 и «профильные» Методрекомендации № 561*.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Заглянем для начала в абз. 9 п. 4 П(С)БУ 7, дающий определение объекта основных средств. Им может быть: (1) законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; (2) конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; (3) обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или различного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; (4) другой актив, соответствующий определению основных средств, или часть такого актива, которая контролируется предприятием/учреждением.

Вторит этому определению и п. 4 Методрекомендаций № 561.

Интересна последняя оговорка: получается, объектом основных средств может быть не только самостоятельный актив, но даже его часть.

Читаем дальше: если один объект основных средств состоит из частей (компонентов), которые имеют разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухучете отдельным объектом основных средств (абз. 10 п. 4 П(С)БУ 7, п. 4 Методрекомендаций № 561). Как видите, у вас возникает право выбора — об обязанности раздельного учета речь не идет.

Но смысл в ведении раздельного учета есть не только в указанном случае, но и если вследствие такой отдельной классификации некоторые из объектов не соответствуют стоимостному критерию основных средств. В таком случае эти составляющие могут быть отнесены в состав малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА), в связи с чем открываются привлекательные перспективы в части их амортизации.

С целью сближения бухгалтерского учета основных средств с налоговым мы всегда рекомендовали вам устанавливать в учетной политике такой же стоимостный критерий для отнесения необоротных активов в состав основных средств, как и в налоговом учете — 6000 грн.

В бухучете вы вправе самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА (согласно п.п. 5.2.7 П(С)БУ 7).

Такой размер следует из налогового определения основных средств, приведенного в п.п. 14.1.138 НКУ. До 01.09.2015 г. стоимостный критерий составлял 2500 грн.

В связи с этим обратим ваше внимание на следующую проблему. Цифры в НКУ не везде были изменены с 2500 до 6000 грн. Так, в п.п. 138.3.3 НКУ, определяющем минимально допустимые сроки использования основных средств, в описании группы 4 до сих пор содержится упоминание об объектах, «стоимость которых превышает 2500 грн.».

Очевидно, что имела место банальная техническая ошибка. Но, с другой стороны, почему тогда ее не исправили в течение более 2 лет ?

Это касается той ее подгруппы, минимально допустимый срок полезного использования активов которой составляет 2 года. Это электронно-вычислительные машины, <…>. В части таких активов вопрос с их раздельным или групповым учетом имеет особую актуальность.

В недавней ИНК от 04.08.2017 г. № 1495/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ГФСУ разобрала ситуацию, отметив, что электронно-вычислительные машины, <…>, стоимость которых не превышает 6 тыс. грн., не являются основными средствами для целей применения ст. 138 НКУ.

Поэтому те объекты указанной подгруппы, стоимость которых превышает 2500 грн., но не превышает 6 тыс. грн., не подпадают под минимальный срок 2 года, а амортизироваться должны по правилам, установленным для МНМА.

То есть, по сути, налоговики признали, что 2500 — случайные цифры, а ориентироваться необходимо все-таки на 6000 грн.

Идем дальше. Главная «заточенность» раздельного учета — это вовсе не желание создать себе дополнительные хлопоты, а возможность амортизировать объекты не одним общим массивом, а по отдельности. Вот какие рекомендации по этому поводу содержит п. 23 Методрекомендаций № 561.

Каждая часть объекта основных средств, стоимость которой является существенной** относительно первоначальной и/или балансовой стоимости объекта, может амортизироваться отдельно. С этой целью предприятие распределяет сумму, первоначально признанную относительно объекта основных средств, на его существенные части.

** Больше о существенности вы могли узнать из материала «Существенность для бухучета и финотчетности» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 40.

Количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, события и статьи финотчетности определяет руководство предприятия, если такие критерии не установлены П(С)БУ, другими нормативно-правовыми актами, исходя из потребностей пользователей такой информации.

Если предприятие амортизирует отдельно некоторые части объекта основных средств, оно также отдельно амортизирует остальную часть объекта, состоящую из таких частей объекта, которые отдельно являются несущественными.

Срок полезного использования и метод амортизации существенной части объекта основных средств могут быть такими же, как срок полезной эксплуатации и метод амортизации другой существенной части этого же объекта. Причем такие части можно объединять в группу (согласно п. 24 Методрекомендаций № 561).

А раз могут быть, то могут и не быть . Вообще, если такие сроки и методы отличаться не будут, то ведение раздельного учета объектов — лишь дополнительная головная боль. Зачем рассчитывать амортизацию нескольких отдельных объектов с использованием того же метода начисления амортизации и на протяжении того же срока, если можно объединить все в единое целое? Тем более, что сумма начисленной амортизации в таком случае не будет отличаться.

Что касается налогового учета, то ГФСУ также, в принципе, не против начисления амортизации отдельных компонентов основных средств (см. ИНК от 04.08.2017 г. № 1492/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

При этом она обращает внимание на п.п. 138.3.3 НКУ, которым установлено, что в случае, если сроки полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств в бухучете меньше чем минимально допустимые сроки амортизации основных средств и других необоротных активов, то для расчета амортизации используются сроки, установленные этим подпунктом. Если же сроки полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств в бухучете равны или больше тех, которые установлены п.п. 138.3.3 НКУ, то для расчета амортизации используют сроки, установленные в бухучете.

Разумеется, это касается только тех плательщиков, которые отражают корректировки по налогу на прибыль. Всем остальным учитывать данные ограничения не нужно.

Эти положения налоговики рекомендуют применять как к объектам основных средств, так и к их отдельным компонентам.

Далее предлагаем рассмотреть, насколько выгодным является вариант раздельного учета объектов основных средств на языке цифр.

Пример. Предприятие приобрело системный блок стоимостью 7800 грн., монитор — 4300 грн., клавиатуру — 300 грн. и мышь — 200 грн. Срок полезного использования этих активов определен в 2 года. Основным средством среди перечисленных является только системный блок. Его ликвидационная стоимость равна 600 грн. Остальные объекты в учете признаны МНМА. Их амортизируют в первом месяце использования в размере 100 % их стоимости.

Как видите, в состав расходов уже в октябре можно отнести 5100 грн. Побочным эффектом при этом является изобилие однотипных проводок. Для сравнения: при учете компьютера такой же первоначальной и ликвидационной стоимостью, как единого объекта, в расходы ежемесячно попадало бы лишь 500 грн.