Безнадежная задолженность юрлиц на упрощенке: что в учете?

Безнадежная кредиторская задолженность

Начнем с того, что в сумму дохода плательщика единого налога группы 3, который является плательщиком НДС, за отчетный период включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (п. 292.3 НКУ). В общем случае такой срок равен трем годам¹.

¹ Подробнее о сроке исковой давности вы могли прочесть в материале «Срок исковой давности: как считать и применять» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 17.

Поскольку суммы НДС исключены из состава доходов единоналожника (согласно п.п. 1 п. 292.11 НКУ), то в доход просроченная кредиторская задолженность должна попасть без НДС. В качестве аналогии — у предпринимателей на едином налоге 3 группы с НДС это подтверждается названием графы 6 раздела І Книги учета доходов и расходов², в которой предусмотрено отражение суммы дохода от списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности без НДС.

² Форма которой утверждена приказом Минфина от 19.06.2015 г. № 579.

Датой получения дохода при этом согласно п. 292.6 НКУ является дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

При этом для НКУ неважно, о какой задолженности идет речь: о товарной (возникшей вследствие получения товара, который впоследствии так и не был оплачен) или авансовой (возникшей при получении аванса под будущую поставку, которая так и не произошла). И даже тот факт, что в случае со второй доход однажды уже был отражен, роли не играет.

Давайте посмотрим на обе описанные ситуации поочередно.

Товарная задолженность. Ее возникновение отражают проводками³: Дт 20 «Производственные запасы», 22 «МБП», 28 «Товары» — Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками». На этом этапе единоналожник не отражает никаких доходов, ведь нет ни денежных поступлений, ни каких-либо других оснований для признания дохода.

³ Здесь и далее приводим проводки с использованием обычного (не упрощенного) плана счетов, утвержденного приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Поэтому отражение дохода на дату списания такой кредиторской задолженности не подвергается никаким сомнениям.

Авансовая задолженность. При ее возникновении отражают проводку Дт 311 «Текущие счета в национальной валюте» — Кт 681 «Расчеты по авансам полученным». То есть в бухгалтерском учете доход при этом не отражают. Но в налоговом учете единоналожники обязаны отражать доход согласно требованиям п. 292.1 НКУ. При этом датой получения дохода согласно п. 292.6 НКУ является дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме.

В связи с этим некоторые эксперты ставят под сомнение необходимость отражения доходов при списании такой задолженности, когда она станет безнадежной, усматривая двойное налогообложение одних и тех же сумм. Следует признать, что доля истины в этом есть. Согласно ч. 2 ст. 17 ХКУ законы, которыми регулируется налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать устранение двойного налогообложения.

В то же время важно понимать, что сомнение в данном случае вызывает законность нормы п. 292.3 НКУ, прямо устанавливающей обязанность относить в единоналожный доход сумму любой кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. А потому оспорить ее будет совсем не просто.

Но как вы, должно быть, заметили, эта норма касается лишь юрлиц-единоналожников, являющихся плательщиками НДС. А что насчет неплательщиков?

Никаких предпосылок для того, чтобы включать в единоналожный доход безнадежную кредиторскую задолженность, у них нет. Ведь в самом п. 292.3 НКУ указано, что его действие (в части кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности) распространяется лишь на юрлиц-единоналожников группы 3 из числа плательщиков НДС.

Но не дает спать спокойно письмо ГФСУ от 25.05.2016 г. № 11405/6/99-99-12-02-03-15. В нем налоговики рекомендуют включать в единоналожный доход сумму списанной кредиторской задолженности и облагать ее налогом по ставке, действующей на дату ее списания (сейчас — 5 %) .

Можно однозначно утверждать, что такое разъяснение налоговиков не имеет под собой законодательной почвы. Соответственно мы считаем, что неплательщики НДС не должны отражать единоналожный доход при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Причем касается это как товарной, так и авансовой кредиторской задолженности. Но чтобы избежать неприятностей, лучше получить индивидуальную налоговую консультацию по этому поводу.

⁴ В отличие от тех же физлиц-предпринимателей группы 3, которые обязаны начислять и уплачивать НДФЛ (а соответственно, и военный сбор) с доходов, не обложенных единым налогом, согласно п.п. 2 п. 297.1 НКУ.

Заслуживает вашего внимания следующий момент. Списание просроченной задолженности за полученные товары, работы (услуги) не делает (!) такие товары, работы (услуги) безвозмездно полученными (определение ВАСУ от 01.03.2016 г. № К/800/63696/14). То есть если просроченная задолженность за полученные товары, работы (услуги) не отражается у юрлица в составе дохода на том основании, что оно не является плательщиком НДС (п. 292.3 НКУ), то признать такие товары, работы (услуги) безвозмездно полученными и уже на этом основании включить в доход формально нет оснований. Впрочем, налоговики придерживаются фискальной позиции (она имеет давние корни, но применяют они ее, как правило, в части НДС — см. далее).

Отдельно несколько слов об НДС. И здесь налоговые последствия зависят от того, каким образом возникла кредиторская задолженность.

Товарная задолженность. При ее возникновении плательщик НДС имел право на отражение налогового кредита (при наличии должным образом оформленной и зарегистрированной налоговой накладной). Тот факт, что полученные товары (работы, услуги) так и не были оплачены, формально не вызывает необходимости уменьшения НК.

Но проблема кроется в другом: в момент списания кредиторской задолженности, возникшей вследствие получения товаров (работ, услуг), последние, по мнению ГФСУ, приобретают статус полученных бесплатно. Именно это становится причиной для необходимости корректировки НК по НДС (если НК был сформирован до 01.07.2015 г.) или начисления «компенсирующих» НДС-обязательств (если НК был сформирован после 01.07.2015 г.). Опять же, такая позиция главного налогового ведомства идет вразрез с мнением ВАСУ (приведенном в определении от 01.03.2016 г. № К/800/63696/14).

В бухгалтерском учете при этом на сумму НДС составляют проводки: Дт 641 «Расчеты по налогам» — Кт 644 «Налоговый кредит» (методом «красное сторно») и Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — Кт 644, а если начисляют НДС-обязательства, то Дт 643 «Налоговые обязательства» — Кт 641 и Дт 949 — Кт 641.

Авансовая задолженность. В таком случае на момент получения аванса покупатель обязан был отразить налоговое обязательство по НДС. Формально в НКУ есть основания для того, чтобы уменьшить такие обязательства при списании кредиторской задолженности (объект НДС исчезает). Сомневаемся, что налоговики на местах будут в восторге от таких действий, однако наш вывод подтверждается ИНК ГФСУ от 11.10.2017 г. № 2211/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Но, как видите, это индивидуальная консультация, поэтому если столкнетесь с подобной проблемой, лучше заручиться такой же и для себя.

Безнадежная дебиторская задолженность

Она хоть и не вызывает дополнительной налоговой нагрузки (по крайней мере, в части обложения единым налогом), но само по себе ее появление мало приятно.

Порядок списания такой задолженности отличается в зависимости от того, обязан ли формировать резерв сомнительных долгов плательщик единого налога, и от вида задолженности (товарная или авансовая). Объясним.

Не создают «сомнительный» резерв предприятия, составляющие Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства (формы № 1-мс и № 2-мс). Согласно п.п. 2 п. 2 разд. І П(С)БУ 25 это такие субъекты малого предпринимательства, как: (1) юрлица, ведущие упрощенный бухучет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством, и (2) юрлица, которые соответствуют критериям микропредпринимательства.

Юрлица-единоналожники группы 3 как раз и относятся к тем, кто имеет право вести упрощенный бухучет доходов и расходов (согласно абз. 3 п. 44.2 НКУ). В то же время заметьте, что это — право, а не обязанность юрлиц-единоналожников группы 3.

Соответственно если юрлицо на упрощенке по собственному желанию ведет полноценный бухучет, то и формировать резерв сомнительных долгов оно обязано. Но касается это лишь той задолженности, которая является финансовым активом (т. е. от погашения которой предприятие, как ожидается, должно получить денежные средства и их эквиваленты). Соответственно если по денежной задолженности (образовавшейся вследствие отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг) резерв сомнительных долгов создают, то по товарной (образовавшейся вследствие перечисления предоплаты за товар) этого не делают.

Списание безнадежной задолженности за счет резерва отражают проводкой Дт 38 — Кт 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами»⁵.

⁵ Или другого счета учета дебиторской задолженности.

Списание безнадежной задолженности сверх суммы созданного резерва отражают прямым списанием на расходы, а именно проводкой Дт 944 — Кт 36, 37*. Такой же корреспонденцией сопровождается списание дебиторской задолженности в случае, если резерв не создается в принципе (или по отдельному виду дебиторки).

Теперь что касается НДС-последствий списания безнадежной дебиторской задолженности (актуально лишь для юрлиц группы 3, применяющих ставку единого налога 3 %). Рассмотрим такие последствия отдельно для товарной и авансовой задолженности.

Товарная задолженность. Если при перечислении предоплаты за товар несостоявшийся покупатель показал налоговый кредит по НДС, то теперь придется его откорректировать.

Денежная задолженность. Налоговики запрещают корректировку налоговых обязательств, отраженных при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг) — разъяснение в категории 101.06 ЗІР.

Обосновывают такую позицию фискалы тем, что покупателем не были возвращены продавцу ранее поставленные товары/услуги, а значит, продавец не имеет законодательных оснований на корректировку суммы налоговых обязательств по НДС при списании дебиторской задолженности. К сожалению, в этом случае с ними придется согласиться, ведь поставка товаров/услуг фактически состоялась.