Транспортно-экспедиторская деятельность: «оформленческие» нюансы

* Статья «Транспортно-экспедиторская деятельность: НДС-вопросы и не только» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 44).

Начнем с того, что ключевой особенностью договора транспортного экспедирования (в отличие от того же договора перевозки) является то, что экспедитор вправе привлекать для выполнения своих обязательств третьих лиц (ст. 932 ГКУ).

По сути, транспортно-экспедиторские услуги — это посреднические услуги. Но при этом никто не запрещает экспедитору, к примеру, самому предоставить те же услуги перевозки собственными силами.

Поэтому сегодня разберем вопросы «документирования» экспедиторских услуг и в том случае, когда экспедитор сам предоставляет все услуги в рамках договора экспедирования (так называемый «прямой» договор), и когда экспедитор привлекает третьих лиц (посредническая схема).

Если экспедитор работает по «прямому договору»

Очень часто, когда экспедитор сам оказывает услуги перевозки, возникает вопрос: как расценивать плату, полученную по договору, и нужно ли выделять в этом случае отдельно экспедиторское вознаграждение?

Есть приверженцы позиции, что в таком случае всю плату по договору нужно рассматривать как плату за транспортно-экспедиторские услуги. Обосновывают они это тем, что согласно ст. 9 Закона о ТЭД** в плату экспедитора за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования не включаются только расходы на оплату услуг (работ) третьих лиц и на оплату сборов (обязательных платежей). А все остальное, уплаченное по договору, — и есть вознаграждение (плата) экспедитора.

** Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.

Но нам такой подход кажется не совсем верным.

Во-первых, даже в целях НДС было бы странно, рассматривать плату за осуществленную самим экспедитором международную перевозку, как плату именно за транспортно-экспедиторские услуги. То есть применять к ней правила налогообложения, установленные для транспортно-экспедиторских услуг (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ), а не для услуг перевозки.

Во-вторых, экспедитор, осуществляя перевозку, выступает еще и перевозчиком — и в этой части предоставляет именно услуги перевозки.

В-третьих, если мы проанализируем определение договора транспортного экспедирования (ст. 929 ГКУ) и определение транспортно-экспедиторской услуги (ст. 1 Закона о ТЭД), то можем увидеть, что непосредственно сама перевозка под транспортно-экспедиторские услуги не подпадает — к ним относятся лишь услуги, которые сопутствуют перевозке. Так, ст. 8 Закона о ТЭД, которая, по сути, определяет, какие услуги могут осуществляться в рамках договора транспортного экспедирования, называет, в частности, услуги по организации перевозки, связанные с перевозкой, но никак не услуги перевозки.

Соответственно, даже при прямой схеме нужно разделять экспедиторское вознаграждение (плату за организацию перевозки) от платы за саму перевозку.

Хотя если вся плата по договору облагается НДС по ставке 20 %, то в принципе невыделение экспедиторского вознаграждения в первичке никакого принципиального значения не имеет. Никаких претензий ни в отношении НДС, ни в отношении суммы дохода экспедитора (учитывая, что вся плата по договору будет считаться доходом) не будет.

Какие документы должен предоставить экспедитор заказчику при работе по прямой схеме (т. е. без привлечения третьих лиц)?

Согласно ст. 9 Закона о ТЭД факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т. п.), которые отражают путь следования груза от пункта его отправления до пункта его назначения.

Поэтому обязательный документ, который предоставляется заказчику, — это экземпляр-оригинал товарно-транспортного документа. При перевозках по территории Украины автомобильным транспортом таким документов является ТТН***.

*** Интересные нюансы относительно формы ТТН найдете в статье «ТТН по произвольной форме быть!» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 13).

Документы, которые используются в международных перевозках, приведены в письме Мининфраструктуры от 19.09.2011 г. № 7885/11/10-11 (ср. ).

В отношении непосредственно экспедиторских услуг составляется акт приемки-передачи выполненных услуг (который должен соответствовать всем реквизитам первичного документа, т. е. содержать все обязательные реквизиты, названные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете****). Акт составляется на всю сумму по договору (в котором можно выделить отдельно каждый вид предоставляемых услуг — «Послуги перевезення» (с указанием маршрута транспортировки), «Винагорода експедитора», «Послуги навантаження» и т. п.).

**** Название документа (формы); дату составления; название предприятия, от имени которого составлен документ; содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления; личная подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

А вот Отчет экспедитора при «прямой схеме» не составляется (ведь он составляется в тех случаях, когда заказчик возмещает по договору услуги, приобретенные у третьих лиц, т. е. при посреднической схеме).

Также экспедитор должен зарегистрировать на имя заказчика и налоговую накладную (в отношении всех предоставленных услуг, которые облагаются НДС по ставке 20 %, 0 % или освобождены от налогообложения). Этот момент мы частично затрагивали в предыдущей статье, поэтому сегодня на нем останавливаться не будем.

Если экспедитор работает по посреднической схеме

Снова остановимся на вопросе: если экспедитор работает по посреднической схеме (т. е. привлекает к выполнению договора третьих лиц), обязательно ли, чтобы в первичке было отдельно выделено экспедиторское вознаграждение?

Согласно ст. 9 Закона о ТЭД существенным условием договора транспортного экспедирования является размер платы экспедитору. При этом в этой же статье уточнено, что в плату экспедитора не включаются расходы на оплату работ/услуг третьих лиц, из чего, собственно, можно сделать вывод, что Закон о ТЭД требует разделения оплаты в части возмещаемых расходов (уплаченным третьим лицам) и экспедиторского вознаграждения. В то же время в договоре определять именно «твердую» сумму вознаграждения экспедитора не обязательно. Достаточно конкретизировать способ его определения.

А вот в первичке (Отчете экспедитора / акте предоставленных транспортно-экспедиторских услуг) «твердую» сумму указать нужно.

Это может иметь важное значение для бухучетных целей и для налогообложения. И тут дело не только в НДС (когда, к примеру, услуги перевозки и транспортно-экспедиторские услуги могут иметь разное место поставки и облагаться НДС по-разному). Даже в том случае, если предположить, что вся плата по договору (и вознаграждение, и оплата работ/услуг третьих лиц) облагается НДС, есть риск того, что при невыделении отдельно экспедиторского вознаграждения фискалы могут посчитать всю сумму по договору доходом экспедитора.

Да, по общему правилу «транзитные» суммы (уплаченные третьим лицам) не включаются в доход экспедитора. Но есть прецеденты тому, что при невыделении в первичке отдельно расходов на оплату третьим лицам фискалы рассматривали всю сумму, полученную от заказчика как доход экспедитора.

Далее. Какие документы нужно предоставить клиенту при работе по посреднической схеме?

Опять же согласно ст. 9 Закона о ТЭД заказчик должен получить свой экземпляр-оригинал товарно-транспортной документации (см. выше) — к примеру, ТТН или CMR.

Важно! Один экземпляр (оригинал, а не копию) ТТН или CMR экспедитор должен оставить у себя — как подтверждение предоставления экспедиторских услуг.

Практика проверок свидетельствует, что в случае отсутствия у экспедитора экземпляра товарно-транспортного документа фискалы могут поставить под сомнение реальность сделки в части предоставления экспедиторских услуг. Кроме того, та же CMR позволит обосновать экспедитору применение нулевой ставки НДС при «перевыставлении» заказчику услуг международной перевозки.

Отчет экспедитора. В принципе, обязательность такого документа, как Отчет экспедитора, ничем не предусмотрена. Но составление такого документа следует из следующих положений:

— ст. 1022 ГКУ. Поскольку, если экспедитор привлекает к исполнению договора третьих лиц, то этот договор имеет «посреднический» характер, а ст. 1022 ГКУ как раз упоминает об отчете о выполнении договора, который служит основанием для возмещения расходов, понесенных при приобретении работ/услуг у третьих лиц. Отчет экспедитора разъяснит все действия, которые посредник совершал для выполнения договора, и сумму понесенных затрат;

— ст. 9 Закона о ТЭД, в которой оговорено, что подтверждением расходов экспедитора служат документы (счета, накладные и т. п.), выданные субъектами хозяйствования, которые привлекались к выполнению договора транспортного экспедирования, или органами власти.

Поэтому на практике для возмещения расходов на оплату работ/услуг третьим лицам составляется Отчет экспедитора (чтобы Отчет имел статус первичного документа, он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа). Хотя Отчет экспедитора можно и не составлять, а все «возмещаемые» суммы зафиксировать в акте приемки-передачи предоставленных услуг.

Что касается предоставления документов, подтверждающих осуществление расходов, то опять же в нормативных документах не определено, что такие документы должны выдаваться заказчику. Тут уже как стороны договорятся. На практике заказчику к Отчету прилагают копии документов, выданных субъектами хозяйствования, которых привлекал экспедитор к выполнению договора (кроме товарно-транспортной документации — заказчику предоставляется экземпляр-оригинал).

Акт предоставленных транспортно-экспедиторских услуг. Поскольку ТТН будет фиксировать только факт перевозки, то на «экспедиторское вознаграждение» — непосредственно услугу экспедитора — составляют еще и акт предоставленных транспортно-экспедиторских услуг.

При посреднической схеме в акте при наличии Отчета экспедитора можно зафиксировать только сумму вознаграждения. Но можно и расписать все услуги, которые предоставлялись в рамках договора транспортного экспедирования.

Отдельно скажем о ВЭД.

Обязательно ли в сфере ВЭД заключать акт на транспортно-экспедиторские услуги? В письме Минфина от 16.02.2017 г. № 31-11410-06-5/4339 сказано, что надлежащим образом оформленный счет-фактура, если он (1) оплачен и (2) позволяет идентифицировать хозоперацию, является достаточным основанием для отражения в бухучете операций по поставке товаров, работ, услуг.