Перепоручение перевозки другому перевозчику
Предприятие осуществляет перевозки грузов как собственным транспортом, так и c привлечением сторонних перевозчиков. С заказчиком заключен договор перевозки грузов, а не на транспортно-экспедиторские услуги. Но перевозку фактически осуществил другой перевозчик. В таком случае мы считаемся перевозчиками или экспедиторами? Можно ли в этом случае налоговую накладную выписать как на услуги перевозки?
Поскольку вы с заказчиком заключили договор перевозки груза и приняли на себя обязательства доставить груз, а не организовать его доставку, то именно услуги перевозки и должен получить заказчик.
Но вправе ли перевозчик по договору перевозки груза перепоручить перевозку другому перевозчику? У такой версии есть свои сторонники. Аргументы: в ст. 909 ГКУ не сказано, что по договору перевозки груза перевозчик должен осуществить перевозку лично; согласно ст. 528 ГКУ исполнение обязанности может быть возложено должником на другое лицо, если из условий договора, требований настоящего Кодекса, других актов гражданского законодательства или сути обязательства не следует обязанность должника выполнить обязательство лично.
Хотя, считаем, правильнее в данном случае было бы по аналогии «двигаться в фарватере» ст. 902 ГКУ, где сказано, что только в случаях, установленных договором (!), исполнитель имеет право возложить исполнение договора о предоставлении услуг на другое лицо, оставаясь ответственным в полном объеме перед заказчиком за исполнение договора.
Но! Вариант «перепоручения» перевозки другому перевозчику может иметь не совсем хорошие последствия уже для налогового учета.
Ведь в транспортной документации, которая будет подтверждать факт перевозки (в ТТН или в CMR), будут указаны данные фактического перевозчика, осуществлявшего перевозку (в том числе и данные его транспортных средств). Поэтому будет сразу видно из транспортной документации, кто реально осуществил перевозку. В таком случае:
— во-первых, под угрозой может оказаться налоговый кредит вашего заказчика (ведь фактически услугу он получил от третьего лица, но оплату ему не осуществлял). В перевозочных документах указан один перевозчик, а оплату за услуги перевозки получает другой. Налоговики могут не согласиться с тем, что здесь работает посреднический п. 189.4 НКУ*;
* Подробнее — в статье «Операции с участием «третьих» лиц: НДС-последствия» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 33).
— во-вторых, налоговики могут заинтересоваться вообще реальностью операции.
Поэтому, на наш взгляд, в такой ситуации предпочтительнее:
— либо заключить со вторым (привлекаемым вами) перевозчиком договор аренды транспортного средства с экипажем (ст. 805 ГКУ). В таком случае фактическим перевозчиком будете именно вы (вы будете указаны как перевозчик и в товарно-транспортной документации) — и такая операция «более чистая» как с юридической, так и с учетной точки зрения;
— либо заключить с заказчиком договор транспортного экспедирования.
Экспедитор привлекает другого экспедитора
Компания-резидент заказала транспортно-экспедиторские услуги у компании-нерезидента. Экспедитор-нерезидент в свою очередь обращается к нам (экспедитору-резиденту) для выполнения заказа. Наше экспедиторское вознаграждение в этом случае облагается НДС или нет?
Если экспедитор-нерезидент заключает с вами договор на транспортно-экспедиторские услуги от своего имени (а не от имени заказчика), то именно он и будет выступать заказчиком транспортно-экспедиторских услуг в данном случае. Место поставки транспортно-экспедиторских услуг согласно п.п. «ж» п. 186.3 НКУ определятся по месту регистрации заказчика. Поскольку заказчик — нерезидент, то место поставки будет находиться за пределами таможенной территории Украины, т. е. такие услуги будут необъектными (без НДС).
Обратите внимание! Под «необъект» попадает именно экспедиторское вознаграждение (ваш доход — как плата за организацию перевозки).
А вот в отношении всех остальных услуг, предоставляемых (перевыставляемых) заказчику-нерезиденту (услуги перевозки, погрузки-разгрузки и прочие услуги), применяем правила налогообложения, установленные для таких услуг.
| Вид услуг | Пункт НКУ | Место поставки определяется | НДС с услуг | |
| Перевозки | внутренние (по Украине) | по месту регистрации поставщика (перевозчика) | — облагаются по ставке 20 %, если перевозчик —резидент* | |
| — не облагаются, если перевозчик — нерезидент | ||||
| международные | — облагаются по ставке 0 %, если перевозчик — резидент* | |||
| — не облагаются, если перевозчик — нерезидент | ||||
| транзитные | — освобождаются (НДС-льгота), если перевозчик — резидент* | |||
| * Если перевозчик — резидент — неплательщик НДС, то стоимость предоставленных им услуг перевозки не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при предоставлении услуг заказчику (т. е. НН заказчику на эту сумму не выписывается). Причем независимо от того, это внутренние, международные или же транзитные перевозки (вопросы 1 и 10 ОНК, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610). | ||||
| Транспортно-вспомогательные услуги и услуги, связанные с перевозкой | по месту фактической поставки | — облагаются по ставке 20 %, если фактически предоставлены на территории Украины** | ||
| — не облагаются, если фактически предоставлены за границей | ||||
| ** Если услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, предоставляются неплательщиком НДС, то стоимость таких услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора (письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 05.04.2018 г. № 1383/ІПК/26-15-12-01-18). | ||||
| Транспортно-экспедиторские услуги*** | по месту регистрации получателя (заказчика экспедиторских услуг) | — облагаются по ставке 20 %, если предоставляются заказчику-резиденту | ||
| — не облагаются, если предоставляются заказчику-нерезиденту | ||||
| *** Вознаграждение экспедитору при транзитных перевозках льготируется по п. 197.8 НКУ (вопрос 12 ОНК № 610). | ||||
Нужно ли выписывать налоговую накладную на транспортно-экспедиторские услуги (экспедиторское вознаграждение), предоставленные нерезиденту?
Нет, не нужно. Как мы выяснили в предыдущем вопросе, в этом случае операция считается необъектной (ведь место поставки транспортно-экспедиторских услуг определяется по месту регистрации заказчика и находится за пределами Украины). А на необъектные операции налоговая накладная не составляется.
Что касается НДС-декларации, то в декларации показываем предоставление этих услуг в строке 5 и приложении Д6.
Мы — компания — экспедитор-резидент для выполнения услуг по договору транспортного экспедирования нанимаем другого экспедитора. Как в этом случае облагать такие операции НДС?
Статья 932 ГКУ определяет право экспедитора привлекать к выполнению своих обязанностей других лиц. Но вправе ли экспедитор для выполнения договора экспедирования заключать договор с другим экспедитором? В принципе, ни Закон о ТЭД**, ни ГКУ не запрещают экспедитору привлечь к выполнению договора транспортного экспедирования другого экспедитора (если прямой запрет на это не установлен договором). Это означает и то, что, по большому счету, вы можете перевыставить своему заказчику не только услуги перевозки и прочие услуги, связанные с перевозкой, но и экспедиторское вознаграждение.
** Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.
Либо (более реальный вариант) — вы можете перевыставить только «покупные» услуги, а экспедиторское вознаграждение включить в свои расходы и выставить заказчику одну сумму экспедиторского вознаграждения.
При этом варианте, если предоставляете услугу нерезиденту , а экспедитор, привлеченный вами, — плательщик НДС, то отраженный налоговый кредит со стоимости экспедиторского вознаграждения, уплаченного привлеченному экспедитору, придется «компенсировать» начислением налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ.
Два перевозчика в международной перевозке
Организуем перевозку груза из Германии в Украину. Причем груз будет доставляться последовательно двумя перевозчиками (с перегрузкой). Можно ли такую перевозку считать международной?
Здесь нужно руководствоваться тем, что согласно п.п. 195.1.3 НКУ для целей НДС международной перевозкой признается та перевозка, которая оформлена единым международным перевозочным документом (к примеру, при перевозке автотранспортом это будет СМR).
Под международную перевозку попадет тот маршрут, который указан с CMR. Если в CMR будет указан весь маршрут перевозки: от места, с которого начинает вести груз самый первый перевозчик, до места, в котором завершает перевозку самый последний перевозчик, то тогда это будет считаться международной перевозкой. Все, что не охвачено CMR (или другим единым международным перевозочным документом), международной перевозкой признаваться не будет.
Простой в международной перевозке
Если при международной перевозке (НДС — 0 %) был простой. Как облагать НДС сумму, полученную как компенсацию простоя?
На практике, как правило, стороны оговаривают в договоре:
— нормативные сроки простоя. Плата за нормативный простой транспорта, если таковая взимается отдельно, штрафной санкцией не считается. А значит, должна рассматриваться как часть услуги перевозки. Поскольку международная перевозка облагается по ставке НДС 0 %, то и плата за такой простой тоже будет облагаться по ставке 0 %;
— сверхнормативный простой. Это, как правило, штрафная санкция, и она на основании п. 188.1 НКУ не подпадает под обложение НДС.
При этом, чтобы не иметь лишних вопросов от налоговиков, лучше в договоре называть такой сверхнормативный простой штрафом.
Вознаграждение экспедитора в договоре
Обязательно ли в договоре на транспортно-экспедиторские услуги выделять сумму экспедиторского вознаграждения?
В договоре конкретную сумму экспедиторского вознаграждения можно не указывать.
Например, можно прописать, что размер экспедиторского вознаграждения определяется как разница между фактически понесенными экспедиторами расходами и стоимостью услуг, определенной в договоре.
Интересны в этом вопросе выводы Одесского окружного админсуда от 16.12.2016 г. № 815/5739/16. Так вот, суд отмечал, что Закон о ТЭД не содержит требования о четком распределении в цене договора между платой экспедитору и его расходами, а вместо этого указывает, что расходы экспедитора определяются на основании документов, выданных субъектами хозяйствования, которые привлекались к выполнению договора транспортного экспедирования.
Поэтому в договоре конкретную сумму экспедиторского вознаграждения можно не указывать, но ее придется указать в первичке (Отчете экспедитора/акте предоставленных транспортно-экспедиторских услуг).
