Передоручення перевезення іншому перевізникові
Підприємство здійснює перевезення вантажів як власним транспортом, так і з залученням сторонніх перевізників. Із замовником укладено договір перевезення вантажів, а не на транспортно-експедиторські послуги. Але перевезення фактично здійснив інший перевізник. У такому разі ми вважаємося перевізниками чи експедиторами? Чи можна в цьому випадку податкову накладну виписати як на послуги перевезення?
Оскільки ви із замовником уклали договір перевезення вантажу і взяли на себе зобов’язання доставити вантаж, а не організувати його доставку, то саме послуги перевезення і повинен отримати замовник.
Але чи має право перевізник за договором перевезення вантажу передоручити перевезення іншому перевізникові? У такої версії є свої прибічники. Аргументи: у ст. 909 ЦКУ не сказано, що за договором перевезення вантажу перевізник повинен здійснити перевезення особисто; згідно зі ст. 528 ЦКУ виконання обов’язку може бути покладене боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства або суті зобов’язання не випливає обов’язок боржника виконати зобов’язання особисто.
Хоча, вважаємо, правильніше в цьому випадку було б аналогічно «рухатися у фарватері» ст. 902 ЦКУ, де сказано, що тільки у випадках, установлених договором (!), виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним у повному обсязі перед замовником за виконання договору.
Але! Варіант «передоручення» перевезення іншому перевізникові може мати не зовсім хороші наслідки вже для податкового обліку.
Адже в транспортній документації, яка підтверджуватиме факт перевезення (у ТТН чи CMR) будуть зазначені дані фактичного перевізника, який здійснював перевезення (у тому числі й дані його транспортних засобів). Тому буде відразу видно з транспортної документації, хто реально здійснив перевезення. У такому разі:
— по-перше, під загрозою може опинитися податковий кредит вашого замовника (адже фактично послугу він отримав від третьої особи, але оплату їй не здійснював). У перевізних документах зазначений один перевізник, а плату за послуги перевезення отримує інший. Податківці можуть не погодитися з тим, що тут працює посередницький п. 189.4 ПКУ*;
* Детальніше — у статті «Операції за участю «третіх» осіб: ПДВ-наслідки» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 33).
— по-друге, податківці можуть зацікавитися взагалі реальністю операції.
Тому, на наш погляд, у такій ситуації прийнятніше:
— або укласти з другим (який залучається вами) перевізником договір оренди транспортного засобу з екіпажем (ст. 805 ЦКУ). У такому разі фактичним перевізником будете саме ви (ви будете зазначені як перевізник і в товарно-транспортній документації) — і така операція «чистіша» з юридичної, та й облікової точки зору;
— або укласти із замовником договір транспортного експедирування.
Експедитор залучає іншого експедитора
Компанія-резидент замовила транспортно-експедиторські послуги в компанії-нерезидента. Експедитор-нерезидент у свою чергу звертається до нас (експедитора-резидента) для виконання замовлення. Як у цьому випадку оподатковувати нам свою експедиторську винагороду — з ПДВ чи без?
Якщо експедитор-нерезидент укладає з вами договір на транспортно-експедиторські послуги від свого імені (а не від імені замовника), то саме він і виступатиме замовником ваших транспортно-експедиторських послуг у цьому випадку. Місце постачання транспортно-експедиторських послуг згідно з п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ визначається за місцем реєстрації замовника. Оскільки замовник — нерезидент, то місце постачання знаходитиметься за межами митної території України, тобто такі послуги будуть необ’єктними (без ПДВ).
Зверніть увагу! Під «необ’єкт» потрапляє саме експедиторська винагорода (ваш дохід — як плата за організацію перевезення).
А ось щодо всіх інших послуг, що надаються (перевиставляються) замовникові-нерезиденту (послуги перевезення, навантаження-розвантаження та інші послуги), застосовуємо правила оподаткування, встановлені для таких послуг.
Вид послуг | Пункт ПКУ | Місце постачання визначається | ПДВ з послуг | |
Перевезення | Внутрішні (по Україні) | за місцем реєстрації постачальника (перевізника) | — оподатковуються за ставкою 20 %, якщо перевізник — резидент* | |
— не оподатковуються, якщо перевізник — нерезидент | ||||
міжнародні | — оподатковуються за ставкою 0 %, якщо перевізник — резидент* | |||
— не оподатковуються, якщо перевізник — нерезидент | ||||
транзитні | — звільняються (ПДВ-пільга), якщо перевізник — резидент* | |||
* Якщо перевізник — резидент — неплатник ПДВ, то вартість наданих ним послуг перевезення не збільшує базу обкладення ПДВ у експедитора при наданні послуг замовнику (тобто ПН замовникові на цю суму не виписується). Причому незалежно від того, це внутрішні, міжнародні чи транзитні перевезення (запитання 1 і 10 УПК, затвердженої наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610). | ||||
Транспортно-допоміжні послуги і послуги, пов’язані з перевезенням | за місцем фактичного постачання | — оподатковуються за ставкою 20 %, якщо фактично надані на території України** | ||
— не оподатковуються, якщо фактично надані за кордоном | ||||
** Якщо послуги, які є допоміжними в транспортній діяльності, надаються неплатником ПДВ, то вартість таких послуг не збільшує базу обкладення ПДВ у експедитора (лист ГУ ДФС у м. Києві від 05.04.2018 р. № 1383/ІПК/26-15-12-01-18). | ||||
Транспортно-експедиторські послуги*** | за місцем реєстрації одержувача (замовника експедиторських послуг) | — оподатковуються за ставкою 20 %, якщо надаються замовникові-резиденту | ||
— не оподатковуються, якщо надаються замовникові-нерезиденту | ||||
*** Винагорода експедиторові при транзитних перевезеннях пільгується за п. 197.8 ПКУ (запитання 12 УПК № 610). |
Чи потрібно виписувати податкову накладну на транспортно-експедиторські послуги (експедиторську винагороду), надані нерезиденту?
Ні, не потрібно. Як ми з’ясували в попередньому запитанні, у цьому випадку операція вважається необ’єктною (адже місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначається за місцем реєстрації замовника і перебуває за межами України). А на необ’єктні операції податкова накладна не складається.
Що стосується ПДВ-декларації, то в декларації показуємо надання цих послуг у рядку 5 і додатку Д6.
Ми — компанія — експедитор-резидент для виконання послуг з договору транспортного експедирування наймаємо іншого експедитора. Як у цьому випадку обкладати такі операції ПДВ?
Стаття 932 ЦКУ визначає право експедитора залучати до виконання своїх обов’язків інших осіб. Але чи має право експедитор для виконання договору експедирування укладати договір з іншим експедитором? У принципі, ні Закон про ТЕД**, ні ЦКУ не забороняють експедиторові залучити до виконання договору транспортного експедирування іншого експедитора (якщо прямої заборони на це не встановлено договором). Це означає і те, що, за великим рахунком, ви можете перевиставити своєму замовникові не лише послуги перевезення та інші послуги, пов’язані з перевезенням, але й експедиторську винагороду.
** Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.
Або (реальніший варіант) — ви можете перевиставити тільки «покупні» послуги, а експедиторську винагороду включити до своїх витрат і виставити замовникові одну суму експедиторської винагороди.
При цьому варіанті, якщо надаєте послугу нерезиденту, а експедитор, залучений вами, — платник ПДВ, то відображений податковий кредит з вартості експедиторської винагороди, сплаченої залученому експедиторові, доведеться «компенсувати» нарахуванням податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ.
Два перевізники в міжнародному перевезенні
Організовуємо перевезення вантажу з Німеччини до України. Причому вантаж доставлятиметься послідовно двома перевізниками (з перевантаженням). Чи можна таке перевезення вважати міжнародним?
Тут потрібно керуватися тим, що згідно з п.п. 195.1.3 ПКУ для цілей ПДВ міжнародним перевезенням визнається те перевезення, яке оформлене єдиним міжнародним перевізним документом (наприклад, при перевезенні автотранспортом це буде СМR).
Під міжнародне перевезення потрапить той маршрут, який зазначений у CMR. Якщо в CMR буде зазначений увесь маршрут перевезення: від місця, з якого починає везти вантаж найперший перевізник, до місця, в якому завершує перевезення останній перевізник, то тоді це вважатиметься міжнародним перевезенням. Усе, що не охоплене CMR (або іншим єдиним міжнародним перевізним документом), міжнародним перевезенням визнаватися не буде.
Простій у міжнародному перевезенні
Якщо при міжнародному перевезенні (ПДВ — 0 %) був простій. Як обкладати ПДВ суму, отриману як компенсація простою?
На практиці, зазвичай, сторони обумовлюють у договорі:
— нормативні строки простою. Плата за нормативний простій транспорту, якщо така стягується окремо, штрафною санкцією не вважається. А отже, повинна розглядатися як частина послуги перевезення. Оскільки міжнародне перевезення оподатковується за ставкою 0 %, то й плата за такий простій теж оподатковуватиметься за ставкою 0 %;
— наднормативний простій. Це, зазвичай, штрафна санкція, і вона на підставі п. 188.1 ПКУ не підпадає під обкладення ПДВ.
При цьому, щоб не мати зайвих запитань від податківців, краще назвати в договорі прямо такий наднормативний простій штрафом.
Винагорода експедитора в договорі
Чи обов’язково в договорі на транспортно-експедиторські послуги виокремлювати суму експедиторської винагороди?
У договорі конкретну суму експедиторської винагороди можна не зазначати.
Наприклад, можна прописати, що розмір експедиторської винагороди визначається як різниця між фактично понесеними експедиторами витратами і вартістю послуг, визначеною в договорі.
Цікаві в цьому питанні висновки Одеського окружного адмінсуду від 16.12.2016 р. № 815/5739/16. Так ось, суд зазначав, що Закон про ТЕД не містить вимоги щодо чіткого розподілу в ціні договору між платою експедитору та його витратами, а натомість зазначає, що витрати експедитора визначаються на підставі документів, виданих суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування.
Тому в договорі конкретну суму експедиторської винагороди можна не зазначати, але її доведеться зазначити в первинці (Звіті експедитора/акті наданих транспортно-експедиторських послуг).