Перерасчет НДС по «старым» необоротным активам

* Журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 52-53.

Общие правила. Этот перерасчет проводят те плательщики, у которых еще есть «старые» (приобретенные или изготовленные до 01.07.2015 г.) необоротные активы, которые используются по «двойному» назначению, т. е. одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. При этом приобретенными до 01.07.2015 г. следует считать как необоротные активы, полученные до этой даты, так и те, за которые до этой даты осуществлена предоплата (письмо ГФСУ от 29.10.2015 г. № 23012/6/99-99-19-03-02-15).

Пункт 42 подразд. 2 разд. XX НКУ предписывает проводить перерасчет НДС по «старым» необоротным активам по итогам 1, 2 и 3 календарных лет, следующих за годом начала их использования (ввода в эксплуатацию). По сути, такие необоротные активы «двойного» назначения должны поучаствовать в четырех годовых перерасчетах по итогам: (1) года приобретения, (2) одного, (3) двух и (4) трех лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).

Причем такие перерасчеты осуществляются только в составе годового перерасчета.

Например, объект основных средств был приобретен в марте 2015 года, а введен в эксплуатацию в ноябре 2015 года. В этом случае первый годовой перерасчет по нему был по итогам 2015 года, второй — по итогам 2016 года (первый год, следующий за годом ввода в эксплуатацию), третий — по итогам 2017 года и по итогам 2018 года проводится четвертый (последний) перерасчет.

А вот необоротные активы, купленные/изготовленные после 01.07.2015 г., участвуют лишь в общем годовом перерасчете.

По ликвидированным необоротным активам (купленным до 01.07.2015 г.) последний раз годовой перерасчет должен проводиться в том году, в котором произошла ликвидация.

Результаты перерасчета отражаем в декларации за последний отчетный период, т. е. в декларации за декабрь 2018 года (IV квартал 2018 года).

Обратим внимание еще на такие моменты:

1) «трехгодичные» перерасчеты нужно проводить независимо от того, осуществлялась ли в этих годах необлагаемая деятельность (письмо ГФСУ от 01.03.2017 г. № 4278/6/99-99-15-03-02-15). Ведь коэффициент ЧВ для распределения налогового кредита по «старым» необоротным активам рассчитывается нарастающим итогом. А вот если необлагаемые операции окончательно прекратились в году приобретения «старого» «двойного» необоротного актива (т. е. в 2015 году), то дополнительные перерасчеты (по итогам 1, 2 и 3 лет, следующих за годом начала их эксплуатации) проводить не нужно;

2) если приобретенный и введенный в эксплуатацию до 01.07.2015 г. необоротный актив использовался исключительно в облагаемой деятельности, а «двойным» стал, например, в 2018 году, то, на наш взгляд, поскольку первое распределение НДС по нему осуществляется в 2018 году (т. е. уже по новым правилам), то и перерасчет также должен проводиться по новым правилам — только один раз по итогам года, когда объект стал «двойным».

Порядок перерасчета. Поскольку объекты были приобретены до 01.07.2015 г. (т. е. до введения СЭА НДС) и налоговый кредит по ним отражался по «старым» правилам, то и перерасчет налогового кредита также проводится «по-старому». То есть необходимо корректировать налоговый кредит, а не доначислять налоговые обязательства.

Перерасчет проводим в таблице 3 приложения Д7 к декларации за декабрь 2018 года / IV квартал 2018 года.

Таблица 3 приложения Д7

Для перерасчета нам нужно определить показатели ЧВ. Расчет их проводится в таблице 1 приложения Д7 декларации за декабрь / IV квартал 2018 года (для этого предназначены стр. 3.1, 3.2, 3.3). При этом нужен только показатель по гр. 6.

Таблица 1 приложения Д7

Имеем следующие данные.

В периоде покупки объекта (в марте 2015 года) при первоначальном распределении (с использованием ЧВ за 2014 год) был отражен налоговый кредит в сумме 1600 грн. (2000 х 80 : 100 %).

По итогам 2015 года (общее распределение по итогам года с использованием общего ЧВ (75,00) за 2015 год) сумма разрешенного налогового кредита составила 1500 грн. (2000 х 75 : 100 %). Результат перерасчета: «-100» (1500 - 1600).

По итогам 2016 года (первый год, следующий за годом ввода объекта в эксплуатацию) сумма разрешенного налогового кредита (с использованием общего ЧВ (85,00) за 2016 год) составила 1700 грн. (2000 х 85 : 100 %). Результат перерасчета: «+200» (1700 - 1500).

По итогам 2017 года (второй год, следующий за годом ввода в эксплуатацию) для расчета разрешенной суммы налогового кредита использовался показатель ЧВ, отраженный в гр. 6 стр. 3.2 таблицы 1 приложения Д7 за декабрь 2017 года. Он определялся исходя из объемов поставок за два года: 2017 и 2016. ЧВ = (180000 + 170000) : (250000 + 200000) = 77,78.

Сумма разрешенного налогового кредита составила (2000 х 77,78 : 100 %) = 1555,6. Результат перерасчета: «-144,4» (1555,6 - 1700).

Теперь проводим перерасчет по итогам 2018 года. Поскольку у нас прошло 3 года, следующих за годом введения объекта в эксплуатацию:

1) для перерасчета будем ориентироваться на показатель ЧВ, указанный в гр. 6 стр. 3.3 таблицы 1 приложения Д7 за декабрь 2018 года / IV квартал 2018 года;

2) сам перерасчет будем проводить по стр. 3 таблицы 3 приложения Д7 декларации за декабрь 2018 года / IV квартал 2018 года.

Фрагмент таблицы 1 приложения Д7 за декабрь 2018 года

Фрагмент таблицы 3 приложения Д7 за декабрь 2018 года

Отражаем результаты «необоротного» перерасчета в декларации по НДС за декабрь / IV квартал 2018 года. Суммарный показатель гр. 7 таблицы 3 приложения Д7 переносим в стр.(!) 15 «Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях» декларации по НДС за декабрь / IV квартал 2018 года.

Фрагмент декларации по НДС за декабрь 2018 года

Отражаем результаты перерасчета в бухучете. Инструкция № 141** четко определяет, как отражать в бухучете результаты только общего годового перерасчета. Напомним: п. 12 Инструкции № 141 предусмотрено, что результаты годового перераспределения НДС согласно ст. 199 НКУ отражают:

** Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.

— либо в составе прочих расходов (субсчет 949);

— либо в составе прочих доходов (субсчет 719).

А вот как отражать итоги по «необоротным» перерасчетам, Инструкция № 141 умалчивает. Но есть основания применить аналогию и использовать такие же правила в случае «доиюльских» корректировок налоговых обязательств, т. е.:

1. Уменьшение налогового кредита по итогам проведения годового перерасчета налогового кредита по необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г. (значение ЧВ уменьшилось), отнести на расходы: Дт 641/НДС — Кт 644 (методом «красное сторно»); Дт 949 — Кт 644.

2. На сумму увеличения налогового кредита по итогам проведения годового перерасчета по необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г., увеличить доходы: Дт 641/НДС — Кт 719.

Хотя Минфин в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 советовал проводить корректировку налогового кредита с одновременным изменением (увеличением/уменьшением первоначальной стоимости необоротных активов), т. е.:

1. Уменьшение налогового кредита показывать с одновременным увеличением первоначальной стоимости необоротного актива: Дт 641/НДС — Кт 63 (методом «красное сторно»), Дт 15 — Кт 63, Дт 10 — Кт 15.

2. Увеличение налогового кредита показывать с одновременным уменьшением первоначальной стоимости необоротного актива записями: Дт 641/НДС — Кт 63, Дт 15 — Кт 63 (методом «красное сторно»), Дт 10 — Кт 15 (методом «красное сторно»).