Перерахунок ПДВ за «старими» необоротними активами

* Журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 52-53.

Загальні правила. Цей перерахунок проводять ті платники, у яких ще є «старі» (придбані або виготовлені до 01.07.2015 р.) необоротні активи, які використовуються за «подвійним» призначенням, тобто одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операціях. При цьому придбаними до 01.07.2015 р. слід вважати як необоротні активи, отримані до цієї дати, так і ті, за які до цієї дати здійснена попередня оплата (лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 23012/6/99-99-19-03-02-15).

Пункт 42 підрозд. 2 розд. XX ПКУ наказує проводити перерахунок ПДВ за «старими» необоротними активами за підсумками 1, 2 і 3 календарних років, що настають за роком початку їх використання (введення в експлуатацію). По суті, такі необоротні активи «подвійного» призначення повинні взяти участь у чотирьох річних перерахунках: (1) за підсумками року придбання і за підсумками (2) одного, (3) двох і (4) трьох років, що настають за роком, у якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).

Причому такі перерахунки здійснюються тільки у складі річного перерахунку.

Наприклад, об’єкт основних засобів був придбаний у березні 2015 року, а введений в експлуатацію в листопаді 2015 року. У цьому випадку перший річний перерахунок за ним був за підсумками 2015 року, другий — за підсумками 2016 року (перший рік, що настає за роком введення в експлуатацію), третій — за підсумками 2017 року і за підсумками 2018 року проводиться четвертий (останній) перерахунок.

А ось необоротні активи, придбані/виготовлені після 01.07.2015 р., беруть участь лише в загальному річному перерахунку.

За ліквідованими необоротними активами (придбаними до 01.07.2015 р.) востаннє річний перерахунок повинен проводитися в тому році, у якому відбулася ліквідація.

Результати перерахунку відображаємо в декларації за останній звітний період, тобто в декларації за грудень 2018 року (IV квартал 2018 року).

Звернемо увагу ще на такі моменти:

1) «трирічні» перерахунки потрібно проводити незалежно від того, чи здійснювалася в цих роках неоподатковувана діяльність (лист ДФСУ від 01.03.2017 р. № 4278/6/99-99-15-03-02-15). Адже коефіцієнт ЧВ для розподілу податкового кредиту за «старими» необоротними активами» розраховується наростаючим підсумком. А ось якщо неоподатковувані операції остаточно припинилися в році придбання «старого» «подвійного» необоротного активу (тобто у 2015 році), то додаткові перерахунки (за підсумками 1, 2 і 3 років, що настають за роком початку їх експлуатації) проводити не потрібно;

2) якщо придбаний і введений в експлуатацію до 01.07.2015 р. необоротний актив використовувався виключно в оподатковуваній діяльності, а «подвійним» став, наприклад, у 2018 році, то, на наш погляд, оскільки перший розподіл ПДВ за ним здійснюється у 2018 році (тобто вже за новими правилами), то й перерахунок також повинен проводитися за новими правилами — тільки один раз за підсумками року, коли об’єкт став «подвійним».

Порядок перерахунку. Оскільки об’єкти були придбані до 01.07.2015 р. (тобто до введення СЕА ПДВ) і податковий кредит за ними відображався за «старими» правилами, то й перерахунок податкового кредиту також проводиться «по-старому». Тобто необхідно коригувати податковий кредит, а не донараховувати податкові зобов’язання.

Перерахунок проводимо в таблиці 3 додатка Д7 до декларації за грудень 2018 року / IV квартал 2018 року.

Таблиця 3 додатка Д7

Для перерахунку нам потрібно визначити показники ЧВ. Розрахунок їх проводиться в таблиці 1 додатка Д7 декларації за грудень / IV квартал 2018 року (для цього призначені ряд. 3.1, 3.2, 3.3). При цьому потрібен тільки показник за гр. 6.

Таблиця 1 додатка Д7

Маємо такі дані.

У періоді придбання об’єкта (у березні 2015 року) при первісному розподілі (з використанням ЧВ за 2014 рік) був відображений податковий кредит у сумі 1600 (2000 х 80 : 100 %).

За підсумками 2015 року (загальний розподіл за підсумками року з використанням загального ЧВ (75,00) за 2015 рік) сума дозволеного податкового кредиту становила 1500 (2000 х 75 : 100 %). Результат перерахунку: «-100» (1500 - 1600).

За підсумками 2016 року (1-й рік, що настає за роком введення об’єкта в експлуатацію) сума дозволеного податкового кредиту (з використанням загального ЧВ (85,00) за 2016 рік) становила 1700 (2000 х 85 : 100 %). Результат перерахунку: «+200» (1700 - 1500).

За підсумками 2017 року (2-й рік, що настає за роком введення в експлуатацію) для розрахунку дозволеної суми податкового кредиту використовувався показник ЧВ, відображений у гр. 6 ряд. 3.2 таблиці 1 додатка Д7 за грудень 2017 рік. Він визначався виходячи з обсягів постачань за два роки: 2017 і 2016. ЧВ = (180000 + 170000) : (250000 + 200000) = 77,78.

Сума дозволеного податкового кредиту становила (2000 х 77,78 : 100 %) = 1555,6. Результат перерахунку: «-144,4» (1555,6 - 1700).

Тепер проводимо перерахунок за підсумками 2018 року. Оскільки в нас минуло 3 роки, що настають за роком введення об’єкта в експлуатацію:

1) для перерахунку орієнтуватимемося на показник ЧВ, зазначений у гр. 6 ряд. 3.3 таблиці 1 додатка Д7 за грудень 2018 року / IV квартал 2018 року;

2) сам перерахунок проводитимемо за ряд. 3 таблиці 3 додатка Д7 декларації за грудень 2018 року / IV квартал 2018 року.

Фрагмент таблиці 1 додатка Д7 за грудень 2018 року

Фрагмент таблиці 3 додатка Д7 за грудень 2018 року

Відображаємо результати «необоротного» перерахунку в декларації з ПДВ за грудень / IVквартал 2018 року. Сумарний показник гр. 7 таблиці 3 додатка Д7 переносимо до ряд. (!) 15 «Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях» декларації з ПДВ за грудень / IV квартал 2018 року.

Фрагмент декларації з ПДВ за грудень 2018 року

Відображаємо результати перерахунку в бухобліку. Інструкція № 141** чітко визначає, як відображати в бухобліку результати тільки загального річного перерахунку. Нагадаємо, що п. 12 Інструкції № 141 передбачено, що результати річного перерозподілу ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ відображають:

** Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141.

— або у складі інших витрат (субрахунок 949);

— або у складі інших доходів (субрахунок 719).

А ось як відображати підсумки за «необоротними» перерахунками, Інструкція № 141 замовчує. Але є підстави застосувати аналогію і використовувати такі ж правила у випадку «долипневих» коригувань податкових зобов’язань, тобто:

1) зменшення податкового кредиту за підсумками проведення річного перерахунку податкового кредиту за необоротними активами, придбаними до 01.07.2015 р. (значення ЧВ зменшилося), віднести на витрати: Дт 641/ПДВ — Кт 644 (методом «червоне сторно»): Дт 949 — Кт 644;

2) на суму збільшення податкового кредиту за підсумками проведення річного перерахунку за необоротними активами, придбаними до 01.07.2015 р., збільшити доходи: Дт 641/ПДВ — Кт 719.

Хоча Мінфін у листі від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852 радив проводити коригування податкового кредиту з одночасною зміною (збільшенням/зменшенням первісної вартості необоротних активів), тобто:

1) зменшення податкового кредиту показувати з одночасним збільшенням первісної вартості необоротного активу: Дт 641/ПДВ — Кт 63 (методом «червоне сторно»), Дт 15 — Кт 63, Дт 10 — Кт 15;

2) збільшення податкового кредиту показувати з одночасним зменшенням первісної вартості необоротного активу записами: Дт 641/ПДВ — Кт 63, Дт 15 — Кт 63 (методом «червоне сторно»), Дт 10 — Кт 15 (методом «червоне сторно»).