* Журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 52-53.
Загальні правила. Цей перерахунок проводять ті платники, у яких ще є «старі» (придбані або виготовлені до 01.07.2015 р.) необоротні активи, які використовуються за «подвійним» призначенням, тобто одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операціях. При цьому придбаними до 01.07.2015 р. слід вважати як необоротні активи, отримані до цієї дати, так і ті, за які до цієї дати здійснена попередня оплата (лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 23012/6/99-99-19-03-02-15).
Пункт 42 підрозд. 2 розд. XX ПКУ наказує проводити перерахунок ПДВ за «старими» необоротними активами за підсумками 1, 2 і 3 календарних років, що настають за роком початку їх використання (введення в експлуатацію). По суті, такі необоротні активи «подвійного» призначення повинні взяти участь у чотирьох річних перерахунках: (1) за підсумками року придбання і за підсумками (2) одного, (3) двох і (4) трьох років, що настають за роком, у якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).
Причому такі перерахунки здійснюються тільки у складі річного перерахунку.
Наприклад, об’єкт основних засобів був придбаний у березні 2015 року, а введений в експлуатацію в листопаді 2015 року. У цьому випадку перший річний перерахунок за ним був за підсумками 2015 року, другий — за підсумками 2016 року (перший рік, що настає за роком введення в експлуатацію), третій — за підсумками 2017 року і за підсумками 2018 року проводиться четвертий (останній) перерахунок.
А ось необоротні активи, придбані/виготовлені після 01.07.2015 р., беруть участь лише в загальному річному перерахунку.
За МНМА перерахунок проводимо так само, як за товарами/послугами (тобто вони беруть участь тільки в загальному річному перерахунку).
За ліквідованими необоротними активами (придбаними до 01.07.2015 р.) востаннє річний перерахунок повинен проводитися в тому році, у якому відбулася ліквідація.
Результати перерахунку відображаємо в декларації за останній звітний період, тобто в декларації за грудень 2018 року (IV квартал 2018 року).
Звернемо увагу ще на такі моменти:
1) «трирічні» перерахунки потрібно проводити незалежно від того, чи здійснювалася в цих роках неоподатковувана діяльність (лист ДФСУ від 01.03.2017 р. № 4278/6/99-99-15-03-02-15). Адже коефіцієнт ЧВ для розподілу податкового кредиту за «старими» необоротними активами» розраховується наростаючим підсумком. А ось якщо неоподатковувані операції остаточно припинилися в році придбання «старого» «подвійного» необоротного активу (тобто у 2015 році), то додаткові перерахунки (за підсумками 1, 2 і 3 років, що настають за роком початку їх експлуатації) проводити не потрібно;
2) якщо придбаний і введений в експлуатацію до 01.07.2015 р. необоротний актив використовувався виключно в оподатковуваній діяльності, а «подвійним» став, наприклад, у 2018 році, то, на наш погляд, оскільки перший розподіл ПДВ за ним здійснюється у 2018 році (тобто вже за новими правилами), то й перерахунок також повинен проводитися за новими правилами — тільки один раз за підсумками року, коли об’єкт став «подвійним».
Порядок перерахунку. Оскільки об’єкти були придбані до 01.07.2015 р. (тобто до введення СЕА ПДВ) і податковий кредит за ними відображався за «старими» правилами, то й перерахунок податкового кредиту також проводиться «по-старому». Тобто необхідно коригувати податковий кредит, а не донараховувати податкові зобов’язання.
Перерахунок проводимо в таблиці 3 додатка Д7 до декларації за грудень 2018 року / IV квартал 2018 року.
Таблиця 3 додатка Д7
№ з/п | Кількість календарних років, що настали за роком… | … | Пояснення до заповнення |
1 | 1 | У загальному випадку цей рядок буде порожнім. Заповнюватися він буде тільки в тому випадку, якщо придбані до 01.07.2015 р. об’єкти були введені в експлуатацію тільки у 2017 році. Для розрахунку використовуємо показник ЧВ з гр. 6 ряд. 3.1 таблиці 1 поточного додатка Д7 | |
2 | 2 | Цей рядок теж у загальному випадку буде порожнім. Заповнюватися він буде тільки тоді, якщо придбані до 01.07.2015 р. об’єкти були введені в експлуатацію не в році придбання, а у 2016 році. Для розрахунку використовуємо показник ЧВ з гр. 6 ряд. 3.2 таблиці 1 поточного додатка Д7 | |
3 | 3 | У цьому рядку якраз проводитимемо перерахунок необоротних активів, які були придбані до 01.07.2015 р. і введені в експлуатацію у 2015 році. На 2018 рік припав третій рік, що настає за роком, введення їх в експлуатацію. Для перерахунку використовуємо показник ЧВ з гр. 6 ряд. 3.3 таблиці 1 поточного додатка Д7. У гр. 3 зазначте вартість необоротних активів (значення гр. 3 ряд. 2 таблиці 3 додатка Д7 за грудень /IV квартал 2017 року, за винятком тих з них, які були ліквідовані у 2017 році) У гр. 4 зазначте суму ПДВ виходячи з показників гр. 3. У гр. 5 помножте значення гр. 4 цього рядка на значення гр. 6 ряд. 3.2 таблиці 1 додатка Д7 за грудень / IV квартал 2017 року. У гр. 6 значення гр. 4 цього рядка помножте на значення гр. 6 ряд. 3.3 поточного додатка Д7 |
Для перерахунку нам потрібно визначити показники ЧВ. Розрахунок їх проводиться в таблиці 1 додатка Д7 декларації за грудень / IV квартал 2018 року (для цього призначені ряд. 3.1, 3.2, 3.3). При цьому потрібен тільки показник за гр. 6.
Таблиця 1 додатка Д7
1 | 2 | 3 | 4 |
… | |||
3.1 | Який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.4 статті 199 розділу V Кодексу | Один календарний рік (поточний) | Для розрахунку беремо дані декларації за 2018 рік і УР, подані у 2018 році (незалежно від того, які періоди ними уточнювалися) |
3.2 | Два календарні роки (поточний та попередній) | Для розрахунку беремо дані декларацій відразу за 2 роки — за 2018 і 2017 рік і УР, подані у 2018 і 2017 роках. Звернемо увагу! Якщо всі об’єкти були введені в експлуатацію у 2015 році, то цей показник для перерахунку не знадобиться | |
3.3 | Три календарні роки (поточний і два попередні) | Для розрахунку беремо дані декларацій за три роки — 2018, 2017 та 2016 і УР, подані у 2018, 2017 і 2016 роках |
Приклад. Підприємство придбало об’єкт основних засобів для «подвійного» використання в березні 2015 року вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000). У квітні 2015 року він був введений в експлуатацію.
Маємо такі дані.
Рік | Загальний обсяг операцій | Оподатковувані операції | ЧВ (гр. 6 ряд. 3.1 таблиці 1 Д7 за відповідний рік) |
2014 | 150000 | 120000 | 80,00 |
2015 | 200000 | 150000 | 75,00 |
2016 | 200000 | 170000 | 85,00 |
2017 | 250000 | 180000 | 72,00 |
2018 | 300000 | 210000 | 70,00 |
У періоді придбання об’єкта (у березні 2015 року) при первісному розподілі (з використанням ЧВ за 2014 рік) був відображений податковий кредит у сумі 1600 (2000 х 80 : 100 %).
За підсумками 2015 року (загальний розподіл за підсумками року з використанням загального ЧВ (75,00) за 2015 рік) сума дозволеного податкового кредиту становила 1500 (2000 х 75 : 100 %). Результат перерахунку: «-100» (1500 - 1600).
За підсумками 2016 року (1-й рік, що настає за роком введення об’єкта в експлуатацію) сума дозволеного податкового кредиту (з використанням загального ЧВ (85,00) за 2016 рік) становила 1700 (2000 х 85 : 100 %). Результат перерахунку: «+200» (1700 - 1500).
За підсумками 2017 року (2-й рік, що настає за роком введення в експлуатацію) для розрахунку дозволеної суми податкового кредиту використовувався показник ЧВ, відображений у гр. 6 ряд. 3.2 таблиці 1 додатка Д7 за грудень 2017 рік. Він визначався виходячи з обсягів постачань за два роки: 2017 і 2016. ЧВ = (180000 + 170000) : (250000 + 200000) = 77,78.
Сума дозволеного податкового кредиту становила (2000 х 77,78 : 100 %) = 1555,6. Результат перерахунку: «-144,4» (1555,6 - 1700).
Тепер проводимо перерахунок за підсумками 2018 року. Оскільки в нас минуло 3 роки, що настають за роком введення об’єкта в експлуатацію:
1) для перерахунку орієнтуватимемося на показник ЧВ, зазначений у гр. 6 ряд. 3.3 таблиці 1 додатка Д7 за грудень 2018 року / IV квартал 2018 року;
2) сам перерахунок проводитимемо за ряд. 3 таблиці 3 додатка Д7 декларації за грудень 2018 року / IV квартал 2018 року.
Фрагмент таблиці 1 додатка Д7 за грудень 2018 року
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
3.1 | Який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.4 статті 199 розділу V Кодексу | Один календарний рік (поточний) | 300000 | 210000 | 70,00 | 30,00 |
3.2 | Два календарні роки (поточний та попередній) | |||||
3.3 | Три календарні роки (поточний і два попередні) | 750000 (300000 + 250000 + 200000) | 560000 (210000 + 180000 + 170000) | 74,67 | 25,33 |
Фрагмент таблиці 3 додатка Д7 за грудень 2018 року
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
1 | 1 | |||||
2 | 2 | |||||
3 | 3 | 10000 | 2000 | 1556 | 1493* | -63 |
* Розраховано так: гр. 4 таблиці 3 додатка Д7 за грудень 2018 року х показник гр. 6 ряд. 3.3 таблиці 1 додатка Д7 за грудень 2018 року (2000 грн. х 74,67) |
Відображаємо результати «необоротного» перерахунку в декларації з ПДВ за грудень / IVквартал 2018 року. Сумарний показник гр. 7 таблиці 3 додатка Д7 переносимо до ряд. (!) 15 «Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях» декларації з ПДВ за грудень / IV квартал 2018 року.
Коригування податкового кредиту за «старими» необоротними активами здійснюється на підставі бухдовідки. Розрахунки коригування в цьому випадку не складаються.
Фрагмент декларації з ПДВ за грудень 2018 року
15 | Д7 | Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях | -315 | -63 |
Відображаємо результати перерахунку в бухобліку. Інструкція № 141** чітко визначає, як відображати в бухобліку результати тільки загального річного перерахунку. Нагадаємо, що п. 12 Інструкції № 141 передбачено, що результати річного перерозподілу ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ відображають:
— або у складі інших витрат (субрахунок 949);
— або у складі інших доходів (субрахунок 719).
А ось як відображати підсумки за «необоротними» перерахунками, Інструкція № 141 замовчує. Але є підстави застосувати аналогію і використовувати такі ж правила у випадку «долипневих» коригувань податкових зобов’язань, тобто:
1) зменшення податкового кредиту за підсумками проведення річного перерахунку податкового кредиту за необоротними активами, придбаними до 01.07.2015 р. (значення ЧВ зменшилося), віднести на витрати: Дт 641/ПДВ — Кт 644 (методом «червоне сторно»): Дт 949 — Кт 644;
2) на суму збільшення податкового кредиту за підсумками проведення річного перерахунку за необоротними активами, придбаними до 01.07.2015 р., збільшити доходи: Дт 641/ПДВ — Кт 719.
Хоча Мінфін у листі від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852 радив проводити коригування податкового кредиту з одночасною зміною (збільшенням/зменшенням первісної вартості необоротних активів), тобто:
1) зменшення податкового кредиту показувати з одночасним збільшенням первісної вартості необоротного активу: Дт 641/ПДВ — Кт 63 (методом «червоне сторно»), Дт 15 — Кт 63, Дт 10 — Кт 15;
2) збільшення податкового кредиту показувати з одночасним зменшенням первісної вартості необоротного активу записами: Дт 641/ПДВ — Кт 63, Дт 15 — Кт 63 (методом «червоне сторно»), Дт 10 — Кт 15 (методом «червоне сторно»).
Проте, на наш погляд, результати додаткового перерахунку за необоротними активами все ж слід обліковувати за аналогією з відображенням результатів загального річного перерахунку, тобто з відображенням доходів або витрат без коригування первісної вартості активів.