НДС
При осуществлении целого ряда операций база обложения НДС рассчитывается не от договорной цены, а от своей специальной планки. Если говорить об операциях с основными средствами (ОС), то, как правило, речь идет о балансовой (остаточной) стоимости объекта. Она может использоваться либо как минимальная, либо как основная база налогообложения.
Видимо, многие уже догадались, что речь идет о таких операциях с объектами ОС, как: продажа с использованием минбазы (п. 188.1 НКУ); начисление компенсирующих налоговых обязательств (НО) при использовании объекта в необлагаемой/нехозяйственной деятельности (п. 189.1 НКУ); ликвидация объекта с начислением НО (п. 189.9 НКУ).
Нетрудно догадаться: чем больше балансовая стоимость, тем больше и сумма начисляемых НО. А что может помочь снизить балансовую стоимость? Конечно, уценка объекта!
В приведенных случаях балансовая стоимость определяется на начало периода, в течение которого осуществляются такие операции. Поэтому уценивать объект нужно в предшествующем периоде. Разумеется, уценка основных средств — дело хотя и добровольное, но все же хлопотное. Но если сумма НО слишком велика, то вся эта суета окупится с лихвой.
Подобным образом можно попробовать использовать процедуру уменьшения полезности. Даже еще проще — не нужно привлекать профессионального оценщика.
А вот с залежавшимися товарами этот маневр не пройдет. И минбаза, и база в случае их использования в необлагаемых/нехозяйственных операциях рассчитывается от цены приобретения и не зависит от уменьшения их стоимости.
Налог на прибыль
Амортизация. Для тех, кто не считает разницы, по-своему выгодна и уценка, и дооценка объектов ОС. Например, если налогоплательщику срочно нужно уменьшить финрезультат текущего периода, то уценка (а также уменьшение полезности) уже в периоде проведения приводит к увеличению расходов, а значит — к уменьшению объекта налогообложения этого периода. Кстати, такой вариант проходит и с товарами.
Дооценка ОС, наоборот, работает на перспективу, позволяя растянуть на длительный период амортизацию увеличенной стоимости. А это в конечном итоге приведет к уменьшению объекта налогообложения.
Продажа ОС малодоходником. Опять же маневр подходит только тем, кто не считает разницы. Если вы решили продать объект ОС, то логично перед переводом его в состав активов, удерживаемых для продажи, провести дооценку. При продаже финрезультат рассчитывается как разница между продажной и балансовой стоимостью. Последняя как раз и будет увеличена на сумму дооценки, следовательно, разница будет минимальной.
Не забудьте, что превышение сумм предыдущих дооценок над суммами предыдущих уценок включают в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках (Дт 411 — Кт 441). То есть эта проводка на финрезультат не повлияет.
Для высокодоходников этот вариант не сработает. Ведь по определению остаточная стоимость — это первоначальная за вычетом налоговой амортизации (п.п. 14.1.9 НКУ, письмо ГУ ГФС в Днепропетровской области от 24.10.2017 г. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20). Поэтому уменьшающая продажная разница из п. 138.2 НКУ съест весь эффект от дооценки (увеличить финрезультат придется на остаточную бухгалтерскую стоимость, а уменьшить — всего лишь на остаточную налоговую стоимость)*.
* Можно попытаться сыграть разве что на технике проведения дооценки. Согласно п. 17 П(С)БУ 7 увеличиваются первоначальная стоимость и износ согласно индексу переоценки. То есть формально увеличивается первоначальная стоимость, а не остаточная. Но сразу предупреждаем — это слабый аргумент.
Выделение и продажа ОС. Для высокододников также есть вариант оптимизировать налог на прибыль при продаже объекта ОС. Сразу предупреждаем — этот путь очень тернистый, подойдет только для дорогостоящих объектов. А помочь может дооценка вместе с процедурой выделения юрлица. Опишем кратко суть. Перед продажей объекта дооцениваем его, чтоб балансовая стоимость была близка к рыночной и продажной стоимости. Сама дооценка на налоговый учет не влияет, поэтому проходит безболезненно.
После этого проводим процедуру выделения из основного юрлица нового юрлица. Имуществом, которое передается новому юрлицу по разделительному балансу, будет этот объект (по дооцененной стоимости). Дальше можно пойти двумя путями:
1. Выделенное юрлицо продает этот объект покупателю по продажной цене с минимальным финрезультатом. Затем выделенное лицо ликвидируется. Участники-юрлица с этой операции налог на прибыль не заплатят, ведь дооценка увеличит стоимость их доли (по методу участия в капитале), а значит, стоимость имущества, полученного после ликвидации, будет равна стоимости доли. Следовательно, прибыли от операции с корпоративными правами не будет.
2. Участники выделенного юрлица (как правило, они же и будут участниками основного юрлица) продают не этот объект, а корпоративные права выделенного юрлица. Так же, как и в предыдущем варианте, у участников-юрлиц налог на прибыль от операций с корпоративными правами не возникает.
Но для покупателя этот вариант добавляет хлопот (купленное предприятие нужно либо присоединить, либо ликвидировать).
Долговые проценты. Этот вариант будет интересен тем, кто считает разницы по долговым обязательствам перед связанными лицами — нерезидентами. Как известно, п. 140.2 НКУ предписывает увеличивать финрезультат на сумму превышения начисленных процентов по долговым обязательствам, возникшим по операциям со связанными лицами-нерезидентами, над 50 % суммы финрезультата, финрасходов и амортизации. Ключевой момент: эта разница рассчитывается, только если сумма долговых обязательств по операциям со связанными лицами — нерезидентами превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финучреждений и лизинговых компаний — более чем в 10 раз).Что нужно для того, чтоб избежать этой разницы? Правильно — сделать так, чтобы указанный коэффициент был меньше 3,5 (10). Как вы уже догадались, достичь этого можно с помощью дооценки ОС.
Собственный капитал — это итог раздела I пассива Баланса. Дооценка увеличивает стоимость активов и включается в состав капитала в дооценках (Дт 10 — Кт 411). Таким образом, не влияя на финрезультат, дооценка увеличит капитал в дооценках (стр. 1410 Баланса) и тем самым увеличит итог раздела I пассива Баланса. Неравенство из п. 140.2 НКУ соблюдаться не будет, а значит, этой разницы нет.
Правда, для расчета собственного капитала берется среднеарифметическое значение «на начало» и «на конец». То есть в этом периоде показатель вырастет только на половину суммы дооценки ОС.
Проведение дооценки для увеличения собственного капитала интересно не только в контексте п. 140.2 НКУ, но и в правовых аспектах деятельности предприятий. Но об этом чуть позже.
Единый налог
Переход с ЕН на общую. Если вы планируете перейти с ЕН на общую систему, то перед переходом логично сделать дооценку ОС. Дело в том, что налоговики в этом случае не запрещают отталкиваться от бухучетной балансовой стоимости на дату перехода (102.05 ЗІР). Впрочем, обзавестись ИНК будет не лишним. Особенно интересен такой вариант для малодоходников.
Дооценка перед продажей. Формально нет никаких преград провести дооценку ОС перед продажей и тем самым уменьшить базу для определения ЕН (речь об объектах, проработавших у юрлиц-упрощенцев не менее 12 месяцев, п. 292.2 НКУ). Однако налоговики высказываются против этого маневра, поэтому использовать его может очень смелый налогоплательщик.
Деятельность ООО
Значительные сделки и пр. Закон об ООО** внес множество интересных норм, отталкивающихся от размера чистых активов (ЧА) общества (этот показатель равнозначен собственному капиталу). Выделим две важные ограничительные нормы:
1) совершение значительных сделок (п. 2 ст. 44 Закона об ООО);
2) осуществление определенных действий при уменьшении стоимости ЧА (п. 3 ст. 31 Закона об ООО).
Первая норма предполагает, что решение на совершение сделки на сумму, превышающую 50 % стоимости ЧА по состоянию на конец предыдущего периода, принимается исключительно общим собранием участников. Безусловно, есть механизм последующего одобрения сделки (п. 1 ст. 46 Закона об ООО), есть новый модельный устав, который презюмирует одобрение сделки (п. 40). Этот документ говорит о том, что разрешение на сделки, предмет которых превышает 50 % ЧА, нужно, только когда данная сделка одновременно соответствует какому-либо другому критерию существенности из числа предусмотренных Модельным уставом (дарение, передача имущества ООО в залог и т. п.). Во всех остальных случаях считается, что такие сделки априори одобрены! Поскольку Модельный устав должен соответствовать Закону об ООО, то эту формулировку можно использовать и в «самодельном» уставе.
Подробнее — в статье «Значительные сделки в ООО: «горячие» вопросы» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 26).
Но обойти ограничения может помочь и дооценка ЧА.
Что касается второй нормы, то она гласит: если стоимость ЧА уменьшилась более чем на 50 % в сравнении с показателем на конец предыдущего года, то исполнительный орган должен созвать общее собрание участников. А оно, в свою очередь, должно решить вопросы об улучшении финансового состояния, об уменьшении уставного капитала или о ликвидации общества. Так вот: и в этом случае можно вообще избежать применения этой нормы. Как вы догадались, речь идет все о той же дооценке. Если есть такая возможность, необоротные активы можно дооценить, увеличив тем самым размер ЧА.
Выход из ООО. Мы решили упомянуть об этой операции скорее с целью напомнить о существовании этой нормы и предотвратить искажение выплачиваемых участнику при выходе сумм.
Как вы знаете, с определенными ограничениями (в зависимости от размера доли) участник может выйти из ООО. Согласно п. 8 ст. 24 Закона об ООО при выходе стоимость доли участника определяется исходя из рыночной стоимости совокупности всех долей участников общества пропорционально размеру доли такого участника.
Формулировка не самая удачная. Судя по всему, имеется в виду рыночная стоимость ЧА, пропорциональная доле выходящего участника.
Для того чтобы определить эту рыночную стоимость, нужно провести оценку. Вполне возможно, что балансовая стоимость активов занижена. Тогда без оценки участник получит заниженную выплату. А если, наоборот, стоимость активов завышена, то в дураках останется ООО, выплатив излишнюю сумму.
Поэтому для того чтобы никого не обидеть, нужно провести оценку. Обязанности отражать результаты этой оценки в бухучете нет. Однако если результат оценки будет вписываться в бухучетные критерии переоценки (например, по объектам ОС превышен критерий существенности), то отвертеться от ее отражения в бухучете будет сложно.
Другой вопрос — нужно ли привлекать для этой цели профессионального оценщика? В Законе об оценке*** про определение стоимости при выходе сказано только в отношении хозобществ с государственной и коммунальной долей. Поэтому наличие профессионального оценщика у других не обязательно.
С другой стороны, в п. 12 ст. 24 Закона об ООО предусмотрено, что при выходе участника устав может устанавливать, в частности, порядок выбора субъекта оценочной деятельности, как бы намекая на привлечение профессионального оценщика. Разумеется, если в уставе есть такая оговорка, то без профессионального оценщика не обойтись.
Как видим, уценка и дооценка — весьма полезный инструмент не только в отношении уплаты налогов, но и в повседневной деятельности хозобщества. Главное — умело им пользоваться и не перегибать палку, превратив эти процедуры в фантастику.
