ПДВ
При здійсненні цілої низки операцій база оподаткування ПДВ розраховується не від договірної ціни, а від своєї, спеціальної планки. Якщо говорити про операції з основними засобами (ОЗ), то, як правило, йдеться про балансову (залишкову) вартість об’єкта. Вона може використовуватися або як мінімальна, або як основна база оподаткування.
Мабуть, багато хто вже здогадався, що йдеться про такі операції з об’єктами ОЗ, як: продаж з використанням мінбази (п. 188.1 ПКУ); нарахування компенсуючих податкових зобов’язань (ПЗ) при використанні об’єкта в неоподатковуваній/негосподарській діяльності (п. 189.1 ПКУ); ліквідація об’єкта з нарахуванням ПЗ (п. 189.9 ПКУ).
Неважко здогадатися: чим більше балансова вартість, тим більше і сума ПЗ, що нараховуються. А що може допомогти знизити балансову вартість? Звісно, уцінка об’єкта!
У наведених випадках балансова вартість визначається на початок періоду, протягом якого здійснюються такі операції. Тому уцінювати об’єкт треба в попередньому періоді. Зрозуміло, уцінка основних засобів — справа хоча й добровільна, та все ж клопітна. Але якщо сума ПЗ занадто велика, то уся ця метушня окупиться з лишком.
Так само можна спробувати використати процедуру зменшення корисності. Навіть ще простіше — не треба залучати професійного оцінювача.
А ось із товарами, що залежалися, цей маневр не пройде. І мінбаза, і база у разі їх використання в неоподатковуваних/негосподарських операціях обчислюється від ціни придбання і не залежить від зменшення їх вартості.
Податок на прибуток
Амортизація. Для тих, хто не рахує різниці, по-своєму вигідна і уцінка, і дооцінка об’єктів ОЗ. Наприклад, якщо платникові податків терміново треба зменшити фінрезультат поточного періоду, то уцінка (а також зменшення корисності) вже в періоді проведення призводить до збільшення витрат, а отже — до зменшення об’єкта оподаткування цього періоду. До речі, такий варіант проходить і з товарами.
Дооцінка ОЗ, навпаки, працює на перспективу, дозволяючи розтягнути на тривалий період амортизацію збільшеної вартості. А це зрештою призведе до зменшення об’єкта оподаткування.
Продаж ОЗ малодохідником. Знову ж таки маневр підходить тільки для тих, хто не розраховує різниці. Якщо ви вирішили продати об’єкт ОЗ, то логічно перед переведенням його до складу активів, що утримуються для продажу, провести дооцінку. При продажу фінрезультат розраховується як різниця між продажною і балансовою вартістю. Остання якраз і буде збільшена на суму дооцінки, отже, різниця буде мінімальною.
Не забудьте, що перевищення сум попередніх дооцінок над сумами попередніх уцінок включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (Дт 411 — Кт 441). Тобто ця проводка на фінрезультат не вплине.
Для високодохідників цей варіант не спрацює. Адже за визначенням залишкова вартість — це первісна за вирахуванням податкової амортизації (п. 14.1.9 ПКУ, див. лист ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 24.10.2017 р. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20). Тому зменшуюча продажна різниця з п. 138.2 ПКУ з’їсть увесь ефект від дооцінки (збільшити фінрезультат доведеться на залишкову бухгалтерську вартість, а зменшити — усього лише на залишкову податкову вартість)*.
* Можна спробувати зіграти хіба що на техніці проведення дооцінки. Згідно з п. 17 П(С)БО 7 збільшуються первісна вартість і знос згідно з індексом переоцінки. Тобто формально збільшується первісна вартість, а не залишкова. Але відразу попереджаємо — це слабкий аргумент.
Виділення і продаж ОЗ. Для високодохідників також є варіант оптимізувати податок на прибуток при продажу об’єкта ОЗ. Відразу попереджаємо — цей шлях дуже тернистий, підійде тільки для дорогих об’єктів. А допомогти може дооцінка разом з процедурою виділення юрособи. Опишемо коротко суть. Перед продажем об’єкта дооцінюємо його, щоб балансова вартість була близька до ринкової і продажної вартості. Сама дооцінка на податковий облік не впливає, тому проходить безболісно.
Після цього проводимо процедуру виділення з основної юрособи нової юрособи. Майном, яке передається новій юрособі за розподільчим балансом, буде цей об’єкт (за дооціненою вартістю). Далі можна піти двома шляхами:
1. Виділена юрособа продає цей об’єкт покупцеві за продажною ціною з мінімальним фінрезультатом. Потім виділена особа ліквідовується. Учасники-юрособи з цієї операції податок на прибуток не заплатять, адже дооцінка збільшить вартість їх частки (за методом участі в капіталі), тобто вартість майна, отриманого після ліквідації, дорівнюватиме вартості частки. Отже, прибутку від операції з корпоративними правами не буде.
2. Учасники виділеної юрособи (як правило, вони ж і будуть учасниками основної юрособи) продають не цей об’єкт, а корпоративні права виділеної юрособи. Так само, як і в попередньому варіанті, в учасників-юросіб податок на прибуток від операцій з корпоративними правами не виникає.
Але для покупця цей варіант додає клопоту (куплене підприємство треба або приєднати, або ліквідувати).
Боргові відсотки. Цей варіант буде цікавий тим, хто розраховує різниці за борговими зобов’язаннями перед пов’язаними особами — нерезидентами. Як відомо, п. 140.2 ПКУ наказує збільшувати фінрезультат на суму перевищення нарахованих відсотків за борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами-нерезидентами, над 50 % суми фінрезультату, фінвитрат і амортизації. Ключовий момент: ця різниця розраховується, тільки якщо сума боргових зобов’язань за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 раза (для фінустанов і лізингових компаній — більш ніж у 10 разів). Що потрібно для того, щоб уникнути цієї різниці? Правильно — зробити так, щоб зазначений коефіцієнт був менше 3,5 (10). Як ви вже здогадалися, досягти цього можна за допомогою дооцінки ОЗ.
Власний капітал — це підсумок розділу I пасиву Балансу. Дооцінка збільшує вартість активів і включається до складу капіталу в дооцінках (Дт 10 — Кт 411). Таким чином, не впливаючи на фінрезультат, дооцінка збільшить капітал в дооцінках (ряд. 1410 Балансу) і тим самим збільшить підсумок розділу I пасиву Балансу. Нерівність з п. 140.2 ПКУ дотримуватися не буде, тобто цієї різниці немає.
Щоправда, для розрахунку власного капіталу береться середньоарифметичне значення «на початок» і «на кінець». Тобто в цьому періоді показник зросте тільки на половину суми дооцінки ОЗ.
Проведення дооцінки для збільшення власного капіталу цікаве не лише в контексті п. 140.2 ПКУ, а йу правових аспектах діяльності підприємств. Але про це трохи пізніше.
Єдиний податок
Перехід з ЄП на загальну. Якщо ви плануєте перейти з ЄП на загальну систему, то перед переходом логічно зробити дооцінку ОЗ. Річ у тому, що податківці в цьому випадку не забороняють відштовхуватися від бухоблікової балансової вартості на дату переходу (102.05 ЗІР). Утім, обзавестися ІПК буде не зайвим. Особливо цікавий такий варіант для малодохідників.
Дооцінка перед продажем. Формально немає жодних перешкод провести дооцінку ОЗ перед продажем і тим самим зменшити базу для визначення ЄП (йдеться про об’єкти, що пропрацювали у юросіб-спрощенців не менше 12 місяців, п. 292.2 ПКУ). Проте податківці висловлюються проти цього маневру, тому використовувати його може дуже сміливий платник податків.
Діяльність ТОВ
Значні правочини тощо. Закон про ТОВ** вніс безліч цікавих норм, що відштовхуються від розміру чистих активів (ЧА) товариства (цей показник рівнозначний власному капіталу). Виділимо дві важливі обмежувальні норми:
1) вчинення значних правочинів (п. 2 ст. 44 Закону про ТОВ);
2) здійснення певних дій при зменшенні вартості ЧА (п. 3 ст. 31 Закону про ТОВ).
Перша норма припускає, що рішення на вчинення правочину на суму, що перевищує 50 % вартості ЧА станом на кінець попереднього періоду, приймається виключно загальними зборами учасників. Безумовно, є механізм подальшого схвалення правочину (п. 1 ст. 46 Закону про ТОВ), є новий модельний статут, який презюмує схвалення правочину (п. 40). Цей документ говорить про те, що дозвіл на правочини, предмет яких перевищує 50 % чистих активів, потрібний, тільки коли цей правочин одночасно відповідає будь-якому іншому критерію істотності з числа передбачених Модельним статутом (дарування, передача майна ТОВ у заставу тощо). В усіх інших випадках вважається, що такі правочини апріорі схвалені! Оскільки Модельний статут повинен відповідати Закону про ТОВ, то це формулювання можна використати і в «саморобному» статуті.
Детальніше — у статті «Значні правочини в ТОВ: «гарячі» питання» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 26).
Але обійти обмеження може допомогти і дооцінка ЧА.
Що стосується другої норми, то вона говорить: якщо вартість ЧА зменшилася більш ніж на 50 % порівняно з показником на кінець попереднього року, то виконавчий орган повинен скликати загальні збори учасників. А вони, у свою чергу, повинні вирішити питання про поліпшення фінансового стану, про зменшення статутного капіталу або про ліквідацію товариства. Практична реалізація цієї норми викликає багато запитань, починаючи із суми, на яку треба зменшити статутний капітал, і закінчуючи відповідальністю за її порушення. Так-от: і в цьому випадку можна взагалі уникнути застосування цієї норми. Як ви здогадалися, йдеться усе про ту ж дооцінку. Якщо є така можливість, необоротні активи можна дооцінити, збільшивши тим самим розмір ЧА.
Вихід з ТОВ. Ми вирішили звернутися до цієї операції перш за все з метою нагадати про існування цієї норми і запобігти викривленню виплачуваних учасникові при виході сум.
Як ви знаєте, з певними обмеженнями (залежно від розміру частки) учасник може вийти з ТОВ. Згідно з п. 8 ст. 24 Закону про ТОВ при виході вартість частки учасника визначається виходячи з ринкової вартості сукупності усіх часток учасників товариства пропорційно розміру частки такого учасника.
Формулювання не найвдаліше. Судячи з усього, мається на увазі ринкова вартість ЧА, пропорційна частці учасника, що виходить.
Для того щоб визначити цю ринкову вартість, треба провести оцінку. Цілком можливо, що балансова вартість активів занижена. Тоді без оцінки учасник отримає занижену виплату. А якщо, навпаки, вартість активів завищена, то в дурнях залишиться ТОВ, виплативши зайву суму.
Тому для того щоб нікого не образити, треба провести оцінку. Обов’язку відображати результати цієї оцінки у бухобліку немає. Проте якщо результат оцінки вписуватиметься в бухоблікові критерії переоцінки (наприклад, за об’єктами ОЗ перевищений критерій істотності), то ухилитися від її відображення у бухобліку буде складно.
Інше запитання — чи треба залучати для цієї мети професійного оцінювача? У Законі про оцінку*** про визначення вартості при виході сказано тільки стосовно госптовариств з державною і комунальною часткою. Тому наявність професійного оцінювача в інших не обов’язкова.
З іншого боку, у п. 12 ст. 24 Закону про ТОВ передбачено, що при виході учасника статут може встановлювати, зокрема, порядок вибору суб’єкта оціночної діяльності, ніби натякаючи на залучення професійного оцінювача. Зрозуміло, якщо в статуті є таке застереження, то без професійного оцінювача не обійтися.
Як бачимо, уцінка і дооцінка — дуже корисний інструмент не лише щодо сплати податків, а й у повсякденній діяльності госптовариства. Головне — уміло ним користуватися і не перегнути палицю, перетворивши ці процедури на фантастику.
