Розпочнемо з відповіді на запитання: чи можна керуватися визначенням доходу з НП(С)БО 15, якщо є сумніви включати те або інше надходження в єдиноподатковий дохід?
У загальному випадку, НП(С)БО 15 підприємство-єдиноподатник повинне керуватися при відображенні доходів у бухобліку. А ось для цілей розрахунку єдиного податку, оскільки в ПКУ прописані свої спеціальні правила визначення єдиноподаткового доходу, ми повинні керуватися нормами ПКУ. І НП(С)БО до цих податкових правил великою мірою жодного стосунку не має (зворотну ситуацію бачимо з тим же податком на прибуток).
Так, ПКУ не містить чіткого визначення поняття «доходи». А п. 5.3 ПКУ рекомендує терміни, які застосовуються в Кодексі і не розшифровані в ньому, використовувати в значенні, встановленому іншими законами. Тобто сам Кодекс формально відправляє нас за визначенням терміна «дохід» до Закону про бухоблік і НП(С)БО 15. Крім того, п. 296.1 ПКУ теж говорить про те, що єдиноподатники групи 3 (юрособи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат з урахуванням положень пп. 44.2 і 44.3 ПКУ.
Але, знову ж таки, усе це не виводить нас на можливість прямого/беззастережного застосування НП(С)БО 15 для цілей єдиного податку. Скористатися ним можна лише в деяких випадках. Давайте розберемося, в яких.
Спершу коротко нагадаємо, що згідно з п. 292.1 ПКУ доходом підприємства-єдиноподатника визнається:
— будь-який дохід, отриманий у грошовій формі (готівковій або безготівковій). Причому такий дохід виникає за «касовим методом» — за датою надходження грошових коштів;
— дохід, отриманий у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Крім того, у п. 292.11 ПКУ зазначений перелік надходжень, які єдиноподатковим доходом не визнаються.
Також прописані окремі правила визначення суми доходу при продажу основних засобів (п. 292.2 ПКУ), а також щодо договорів доручення, комісії, транспортного експедирування, агентських договорів (доходом є тільки сума винагороди).
Негрошові доходи єдиноподатника
Спочатку поговоримо про негрошові доходи. З п. 292.1 ПКУ можна зробити висновок, що перелік негрошових доходів єдиноподатника чітко обмежений (тобто є виключним) доходами, зазначеними в п. 292.3 ПКУ. Такими доходами є:
— вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт/послуг). При цьому безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку;
— сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (для єдиноподатників групи 3 — платників ПДВ);
— вартість реалізованих у звітному періоді товарів (робіт, послуг), передоплата за які отримана в періоді перебування на загальній системі оподаткування (для єдинників групи 3).
Усі інші негрошові доходи, виходячи з п. 292.1 ПКУ, не повинні визнаватися єдиноподатковим доходом. Навіть якщо вони визнаються доходом виходячи з НП(С)БО 15. Але попередимо — податківці з цим не згодні!
У роз’ясненнях податківців простежуються висновки, що, мовляв, якщо за НП(С)БО 15 (у бухобліку) дохід визнається, то й для єдиноподаткових цілей він повинен визнаватися ☹.
Наприклад, вони хочуть бачити в складі єдиноподаткового доходу:
— позитивні курсові різниці від перерахунку в гривні монетарних статей у валюті (108.01.02 ЗІР). Хоча жодних грошових надходжень на рахунок або в касу у такому разі немає, та й серед негрошових доходів у п. 292.3 ПКУ курсові різниці не згадані. Тому виходячи з ПКУ вони й не повинні збільшувати дохід для цілей розрахунку єдиного податку. Але податківці говорять, що дохід визнавати треба;
— суму списаної кредиторської заборгованості юрособою-єдиноподатником — неплатником ПДВ (лист ДПСУ від 08.02.2021 № 454/ІПК/99-00-18-04-03-06). Згідно з п. 292.3 ПКУ «єдиноподатковим» доходом кредиторка, за якою минув строк позовної давності, є тільки для єдиноподатників, що є платниками ПДВ. А ось для єдиноподатників — неплатників ПДВ, з буквального прочитання ПКУ, кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, проходить повз «єдиноподаткову» декларацію. Але податківці з цим не згодні;
— виявлені інвентаризаційні надлишки. Податківці прирівнюють такі надлишки до безоплатного отримання товарів.
Див. лист ДФСУ від 23.07.2019 № 3418/6/99-99-12-02-03-15/ІПК.
Свою позицію фіскали аргументують так. Відповідно до п. 292.13 ПКУ дохід єдиноподатника визнається на підставі даних обліку, який ведеться згідно зі ст. 296 ПКУ. А в цій статті (у ст. 296 ПКУ) сказано, що юрособи — єдиноподатники групи 3:
«використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку відносно доходів і витрат з урахуванням положень пп. 44.2, 44.3 ст. 44 ПКУ».
Але тут варто врахувати, що ПКУ не врегульовано, як саме треба використовувати дані бухобліку для розрахунку єдиного податку. Адже дотримуватися правил бухобліку (НП(С)БО 15) щонайменше дивно хоча б у світлі визнання доходу від продажу товарів/послуг. Адже в бухобліку ми визнаємо дохід за принципом нарахування, а для цілей єдиного податку — за касовим методом (за датою надходження грошових коштів). Отже, яке використання даних спрощеного бухобліку та в яких випадках мають на увазі податківці?
Підсумуємо щодо негрошових доходів. Виходячи зі ст. 292 ПКУ негрошовими доходами єдиноподатника повинні визнаватися тільки доходи, прямо названі в п. 292.3 ПКУ. Проте податківці вважають, що якщо негрошовий доход вписується у визначення доходу з НП(С)БО 15, то й для розрахунку єдиного податку це теж дохід.
Грошові доходи
Тепер повернемося до грошових доходів. Якщо подивитися на п. 292.1 ПКУ, то в ньому йдеться не просто про будь-які грошові надходження в готівковій або безготівковій формі єдиноподатнику, а саме про доходи, отримані в грошовій/негрошовій формі. Тому, на наш погляд, саме щодо «грошових» доходів, коли немає в ст. 292 ПКУ прямої норми включати/не включати це надходження в єдиноподатковий дохід, можна скористатися і визначенням доходу з НП(С)БО 15.
Нагадаємо: згідно з п. 5 НП(С)БО 15 дохід визнають під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходів може бути достовірно визначена.
Підхід щодо грошових доходів, на наш погляд, має бути таким:
— спочатку визначимо, чи є щодо конкретного надходження пряма згадка в ст. 292 ПКУ. Якщо є — то керуємося прямою нормою;
— якщо немає — керуємося визначенням доходу з НП(С)БО 15.
Тепер безпосередньо перейдемо до розгляду надходжень, про які йшлося в запитанні.
Компенсація замовником судових витрат
Чи включати до єдиноподаткового доходу цю суму? Компенсацію єдиноподатник отримує грошима, тобто це грошове надходження. Прямої норми в ПКУ, яка б говорила включати чи не включати ці суми в єдиноподатковий дохід, — немає. Є тільки норма про те, що (п. 292.15 ПКУ):
«при визначенні обсягу доходу, що дає право суб’єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування в наступному податковому (звітному) періоді, не включається дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди».
По суті, ця норма тільки говорить про те, що отримані компенсації за рішенням суду не враховуються для порівняння з пороговою величиною доходу єдиноподатника. Про те, що вони не включаються до доходу платника єдиного податку, тут не сказано. Але саме з посиланням на цю норму податківці говорять, що отриману компенсацію за судові витрати не потрібно включати до єдиноподаткового доходу (108.01.02 ЗІР). Власне, якщо ми керуватимемося визначенням доходу і з НП(С)БО 15, то теж компенсація таких витрат не визнається доходом. Тому суми компенсації судових витрат до доходу єдиноподатника не повинні включатися.
Сплата замовником договірного штрафу (3 % річних та інфляційних)
Це надходження в грошовій формі. Прямої норми в «єдиноподатковій» ст. 292 ПКУ щодо штрафів немає. Тому вважаємо, що в цьому випадку можна орієнтуватися на визначення доходу з НП(С)БО 15 (ср. ). З погляду бухобліку — це дохід. Тому включаємо отримані штрафи до доходу для цілей розрахунку єдиного податку.
