Обжалование решений налоговиков в административном порядке
Сложность отечественной системы налогообложения, частые изменения в законодательстве и множество других негативных факторов приводят к тому, что часто ошибки допускают не налогоплательщики, а сами налоговики. Следствием этого являются неправомерные доначисления, штрафы и пеня. Разумеется, что мириться с этим нельзя, а значит, необходимо знать и уметь применять механизм защиты своих прав, предусмотренный законодательством. В данной статье мы рассмотрим один из его важнейших элементов — процедуру обжалования в административном порядке.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
1. Получили решение от налоговиков. Что делать?
На этом этапе необходимо решить такие
задачи: (1) правильно определить сроки обжалования, (2) правильно оформить жалобу, (3) правильно ее подать. Кроме этого, следует понимать, какие последствия имеет предоставление такой жалобы. Теперь обо всем по порядку.
1.1. Сроки для подачи жалобы
Они начинают исчисляться
со дня, следующего за днем получения налогового уведомления-решения или иного решения налоговиков. Днем подачи жалобы считается день фактического получения жалобы органом налоговой службы или, в случае направления ее по почте*, — дата получения отделением почтовой связи почтового отправления с жалобой, указанная в уведомлении о вручении (п. 56.16 НКУ, п. 7 Положения № 1001). В случае с почтовым отправлением также необходимо удостовериться в наличии описи вложения и оттиска календарного штемпеля на почтовом отправлении — в противном случае датой подачи жалобы будет считаться дата ее получения налоговым органом (а значит можно пропустить сроки обжалования).* Если было принято решение направить жалобу по почте, то следует помнить о необходимости соблюдения норм Порядка оформления почтовых отправлений с вложением материалов отчетности, расчетных документов и деклараций, утвержденного постановлением Кабмина от 28.07.97 г. № 799.
При этом
если последний день срока для подачи жалобы выпадает на выходной или праздничный день, то он переносится на следующий рабочий день (п. 56.13 НКУ) — это правило существовало и раньше.Для предоставления жалобы, как и прежде, предусмотрено
два срока: общий — 10 календарных дней, и удлиненный — 30 календарных дней. Выбор того или иного срока полностью зависит от характера допущенного, по мнению налоговиков, нарушения. Так, десятидневный срок является общим (п. 56.3 НКУ) и применяется при обжаловании большинства решений налоговиков, в том числе при повторном обжаловании, а тридцатидневный можно использовать лишь тогда, когда налоговики в соответствии с НКУ определяют денежное обязательство по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства (п. 56.12 НКУ).Перечень решений
, на которые распространяется тридцатидневный срок для подачи жалобы, приведен в п. 8.4 Положения № 1001 — в частности это:1)
налоговые уведомления-решения по денежным обязательствам по плате за землю, начисленные налоговыми органами физическим лицам (по форме «Ф»);2)
решения о распределении суммы денежных обязательств или налогового долга между налогоплательщиками, которые возникают в результате реорганизации;3)
решения о погашении денежных обязательств или налогового долга, обеспеченных налоговым залогом, до осуществления реорганизации;4)
решения об установлении солидарной ответственности по уплате денежных обязательств налогоплательщика, который реорганизуется, касательно всех лиц, образованных в процессе реорганизации, что влечет за собой применение режима налогового залога ко всему имуществу таких лиц;5)
решения о распространении налогового залога на имущество налогоплательщика, который образуется путем объединения других налогоплательщиков, если один и более из них имели денежные обязательства или налоговый долг, обеспеченный налоговым залогом.Для лучшего понимания приведем несколько примеров.
Если налоговое уведомление-решение о доначислении денежных обязательств (а также о начислении штрафов и пени) получено 24.05.2011 г., то жалобу необходимо подать не позднее 03.06.2011 г. Если аналогичное решение получено 25.05.2011 г., то предельным днем подачи жалобы будет уже 06.06.2011 г. (ввиду того что предельный срок подачи жалобы переносится с выходного дня на следующий за ним рабочий день). Если же плательщик 24.05.2011 г. получил решение по основаниям, перечисленным в п. 8.4 Положения № 1001, то последним днем для подачи жалобы будет 23.06.2011 г. включительно*.* Напомним, что в соответствии с п.п. 5.2.2 Закона № 2181 тридцатидневный срок начинал исчисляться
со дня получения решения (или ответа по жалобе). В настоящее же время он начинает исчисляться со следующего дня после получения налогового уведомления-решения (решения).Стоит обратить внимание, что
десятидневный срок обжалования распространяется и на решения, на первый взгляд не относящиеся к налогообложению. Так, десятидневный срок действует при обжаловании решений налоговиков в части патентования, ввиду того что вопросы патентования и уплаты сбора за некоторые виды предпринимательской деятельности регулируются налоговым законодательством. Также он действует и при обжаловании решений о наложении штрафных санкций в сфере РРО, обращения наличности и ВЭД — ведь согласно с п.п. 14.1.265 НКУ они являются частью налоговых штрафных санкций (об этом в части РРО и обращения наличности говорят и налоговики — см. Единую базу налоговых знаний, раздел 050.01). Напомним, что ранее для таких решений (кроме решений о наложении штрафных санкций в ВЭД) п. 16 Положения № 29 устанавливался срок обжалования в 1 месяц.Кроме того, определенные вопросы могут возникнуть
при обжаловании решений в алкогольно-табачной сфере. Это связано с тем, что штрафные санкции в данной сфере, с одной стороны, относятся к штрафам согласно с п.п. 14.1.265 НКУ, с другой — вопросы их применения и обжалования урегулированы действующим Законом № 481. На наш взгляд, в данном случае приоритет необходимо отдавать срокам обжалования, установленным п. 56.3 НКУ, — причем из консультаций налоговиков можно сделать такой же вывод (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 050.01).Также не забывайте, что
предельные сроки для подачи жалоб могут быть продлены — обстоятельства, достаточные для продления, приведены в п. 12 Положения № 1001. При этом при продлении сроков необходимо руководствоваться специальным Порядком применения норм пунктов 102.6 — 102.7 статьи 102 Налогового кодекса Украины, утвержденным приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1044 (в целом ни основания, ни процедура продления не изменились).Если плательщик
все же пропустит установленные в НКУ сроки, то со следующего дня после предельного срока процедура административного обжалования будет считаться оконченной (п.п. 56.17.1 НКУ), а значит, в этот же день денежные обязательства приобретут статус согласованных со всеми вытекающими последствиями.
1.2. Составляем жалобу
Теперь, когда мы точно представляем, сколько времени у нас в запасе, можно переходить к составлению жалобы. Первое, о чем стоит сказать, — в соответствии с
п. 3 Положения № 1001 отказ в приеме жалобы запрещается, а значит даже неправильно оформленная жалоба должна быть принята. В то же время если неправильное оформление действительно имеет место, то такая жалоба не подлежит рассмотрению и возвращается в течение пяти дней с разъяснением причин (п. 5 Положения № 1001). На последнее просим обратить особое внимание, так как несоблюдение налоговиками аналогичной процедуры, которая была предусмотрена и раньше, иногда приводило к отмене судами их решений (см. Определение ВАСУ от 20.12.2010 г. по делу № К-30573/10). Однако уповать на ошибки налоговиков все же не стоит, да и согласитесь, что лучшим вариантом является удовлетворение жалобы без участия суда, а значит, подойти к ее оформлению нужно серьезно — требования к ней содержатся в п. 56.3 НКУ и п. 4 Положения № 1001. Исходя из предписаний данных нормативно-правовых актов жалоба должна быть составлена в письменной форме и иметь следующие реквизиты (в сравнении со отмененным Положением № 29 они остались без изменений):1)
для юридического лица — наименование, местонахождение и адрес, по которому следует направить решение по жалобе;2)
наименование органа налоговой службы, которым выдано налоговое уведомление-решение или любое другое решение, дата и номер, название налога, сбора или штрафной (финансовой) санкции и сумма;3)
суть затронутого вопроса, просьбы или требования и обоснование несогласия налогоплательщика с суммой денежного обязательства, определенного налоговым органом в налоговом уведомлении-решении, или несогласия с другим решением налогового органа;4)
информация об уведомлении или неуведомлении налогового органа о подаче жалобы налоговому органу высшего уровня;5)
для юридического лица — подпись руководителя или лица, исполняющего его обязанности. Если жалоба подается представителем юридического лица, то к ней прилагается копия доверенности, оформленной в соответствии законодательством. При этом подпись представителя на жалобе должна быть заверена печатью юридического лица.Кроме того, хоть об этом прямо и не указано, жалобу лучше составлять на украинском языке (так как языком работы, деловодства и документации является украинский —
ст. 11 Закона Украины «О языках в Украинской ССР» от 28.10.89 г. № 8312-XI).В качестве
ориентира при составлении жалобы можно использовать письмо ГНАУ от 14.12.2004 г. № 24348/7/25-0017 — несмотря на его древность, форма жалобы, приведенная в приложении к нему, сохраняет свою актуальность (хоть и с некоторыми замечаниями).Также заметим, что в случае необходимости к жалобе могут прилагаться надлежащим образом заверенные копии документов, расчеты и доказательства (
п. 56.3 НКУ, а в части повторной жалобы — п. 9.2 Положения № 1001). То есть в настоящее время налогоплательщик принимает решение о приложении к жалобе документов самостоятельно (в отличие от п. 5.2 Положения № 29, который устанавливал их необходимый перечень).Далее приводим образец заполнения жалобы:
На этапе составления жалобы плательщик также
должен помнить о правах, которые предоставляются ему в соответствии с п. 19 Положения № 1001 (их перечень не изменился в сравнении с п. 15 Положения № 29):1)
лично изложить аргументы лицу, которое проверяло жалобу, и принимать участие в проверке поданной жалобы;2)
ознакомиться с материалами проверки;3)
подавать дополнительные материалы или настаивать на их запросе налоговым органом, рассматривающим дело;4)
присутствовать при рассмотрении жалобы;5)
пользоваться услугами адвоката или представителя, оформив это уполномочивание в законодательном порядке;6)
получить решение о результатах рассмотрения жалобы;7)
высказывать устно или письменно требование о соблюдении тайны рассмотрения жалобы;8)
требовать возмещения убытков, если они явились результатом неправомерных решений;9)
отзывать поданную жалобу в любой момент до принятия решения. Отзыв жалобы осуществляется по письменному заявлению лица, подавшего жалобу, в произвольной форме.В данной части отдельный интерес вызывает право присутствовать при рассмотрении жалобы — оно
реализуется путем указания данного желания в самой жалобе. После этого налоговики должны письменно известить плательщика о месте, дате и времени рассмотрения жалобы (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 050.03).
1.3. Подаем жалобу
При подаче жалобы нам необходимо ответить на два вопроса: «как?» и «куда?». Ответим на них в такой же последовательности.
Как и раньше, жалобу можно предоставить
двумя способами: (1) непосредственно в налоговую или (2) по почте (заказным письмом с уведомлением). В зависимости от способа будет изменяться дата, с которой жалоба будет считаться поданной (см. об этом выше).Отвечая на вопрос «куда?», мы встречаемся
с наиболее значимым новшеством в процедуре административного обжалования, — его двухуровневой структурой (п. 55.1 НКУ). Таким образом, если налоговики приняли неправомерное решение (о том, какие решения могут быть предметом обжалования, см. на с. 3 номера), и налогоплательщик не желает с ним мириться, он может подать жалобу в следующие органы налоговой службы (см. таблицу):
Органы налоговой службы, в которые могут подаваться жалобы
| Пп. 8.2 и 9.1 Положения № 1001 | ||
| № п/п | Куда подавать жалобу | На чье решение подавать жалобу |
| Первичная жалоба (I этап) | ||
| 1 | ГНА области, в гг. Киеве и Севастополе, АР Крым | 1) на решения ГНИ; |
| 2 | ГНАУ | на решения специализированных органов налоговой службы при условии их подчиненности ГНАУ |
| Повторная жалоба (II этап) | ||
| 1 | ГНАУ | на решения ГНА области, в г. Киеве и Севастополе, АР Крым |
При этом одновременно с подачей жалобы следует обязательно уведомить налоговый орган, который принял обжалуемое решение (
п. 56.5 НКУ, п. 3 Положения № 1001). Заметьте, это новый и достаточно важный момент, так как последствием неуведомления может стать превращение денежного обязательства из несогласованного в согласованное.
1.4. Последствия подачи жалобы
Первое, на что стоит обратить внимание в данной части, — при административном обжаловании в
НКУ установлена презумпция правомерности решений налогоплательщика, т. е. обязанность доказывания правомерности своих решений возложена на налоговые органы (п. 56.4 НКУ). Если помните, до принятия НКУ имела место обратная ситуация (п. 4 Положения № 29).При этом, как и ранее (
п.п. 5.2.3 Закона № 2181), в п. 56.15 НКУ установлено, что вовремя поданная жалоба (очевидно, что она также должна быть правильно оформленной) приостанавливает исполнение денежных обязательств, определенных в налоговом уведомлении-решении, со дня подачи жалобы и вплоть до окончания процедуры административного обжалования (в течение данного периода обжалуемая сумма денежного обязательства считается несогласованной). При этом обратите особое внимание на то, что исполнение останавливается по (1) денежному обязательству, определенному в (2) налоговом уведомлении-решении (решении). Таким образом, если налогоплательщик получил решение по иному вопросу (например, о передаче его активов в налоговый залог), или денежное обязательство определено в налоговом требовании, то начало процедуры административного обжалования исполнения решения не прекратит.Кроме того, из консультаций налоговиков следует, что в настоящее время
процедура административного обжалования должна приостанавливать и исполнение по решениям о наложении штрафных санкций в части РРО, обращения наличности и ВЭД (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 050.01). Напомним, раньше они не считались налоговыми обязательствами в понимании Закона № 2181, а значит, на них такое «приостановление» не распространялось.
2. Получение решения и подача повторной жалобы
После рассмотрения жалобы налоговики принимают решение, которое состоит из вступительной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей. Содержание данных частей приводится в п. 15 Положения № 1001, но на дальнейшее развитие событий влияет лишь его резолютивная часть и срок, в течение которого такое решение предоставлено.
И снова определяем сроки.
После того, как первичная жалоба будет подана, следует снова засечь время, однако спешить теперь должны налоговики. Общие правила исчисления сроков для них аналогичны: (1) они начинают исчисляться со дня, следующего за днем получения жалобы (п. 56.8 НКУ); (2) если последний день срока для ответа на жалобу приходится на праздничный или выходной день, то такой последний день переносится на следующий рабочий день (п. 56.13 НКУ).Переходя непосредственно к срокам, отметим, что
п. 56.8 НКУ обязывает налоговиков принять мотивированное решение и направить его по адресу плательщика, указанному в жалобе, по почте письмом с уведомлением или предоставить под расписку должностному или уполномоченному лицу (п. 15 Положения № 1001) на протяжении 20 календарных дней, следующих за днем получения жалобы (заметьте, что раньше сроки начинали отсчитываться со дня получения жалобы — п.п. 5.2.2 Закона № 2181). Если почта не может вручить решение о результатах рассмотрения жалобы (ввиду отсутствия по местонахождению должностных лиц, их отказа от получения решения и т. п.), то решение считается врученным в день, указанный в уведомлении о вручении с указанием причин невручения (п. 15 Положения № 1001).Кроме того, никуда не исчезло правило, позволяющее
начальнику (его заместителю) налогового органа, в который подавалась жалоба, принять решение о продлении сроков рассмотрения жалобы (о таком продлении налоговики все равно обязаны известить в течение 20 календарных дней).Если
налоговики замешкались и мотивированное решение по жалобе (уведомление о продлении сроков) в указанные сроки не было направлено, то со следующего дня после их окончания жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика (п. 56.9 НКУ). Конечно, данный вариант — один из наиболее желаемых, однако уповать на нерасторопность налоговиков не стоит, так что нужно быть готовым к тому, что решение (или уведомление о продлении сроков) придет вовремя.Получили решение.
В зависимости от его выводов возможны 5 вариантов (п. 14 Положения № 1001):1)
налоговое уведомление-решение или любое другое решение налоговиков остаются без изменений, а жалоба — без удовлетворения. В этом случае новое уведомление-решение не выписывается (письмо ГНАУ от 31.01.2011 г. № 2518/7/23-4017/89 «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 22, с. 46);2)
налоговое уведомление-решение или любое другое решение налоговиков отменяется в определенной части, и жалоба не удовлетворяется в определенной части. При этом налоговое уведомление-решение будет считаться отозванным в день поступления плательщику нового уведомления-решения с уменьшенной суммой денежного обязательства (п. 60.4 НКУ);3)
налоговое уведомление-решение или любое другое решение налоговиков отменяется, а жалоба плательщика удовлетворяется полностью. При этом налоговое уведомление-решение будет считаться отозванным в день принятия решения о его отмене (п. 60.3 НКУ);4)
сумма денежного обязательства или налогового долга увеличивается. В этом случае на сумму увеличившегося (т. е. на разницу) денежного обязательства или налогового долга выписывается новое уведомление-решение, а старое не отзывается (п. 3.4 Порядка № 985);5)
оставляет жалобу без рассмотрения в случаях, предусмотренных в ст. 8 Закона Украины «Об обращениях граждан» от 02.10.96 г. № 393/96-ВР (анонимная жалоба).Без сомнения, из приведенных вариантов наиболее желанным является 3-й, однако он встречается не так часто, как хотелось бы. Если Вы не согласны с решением налоговиков, есть возможность подать повторную жалобу (
п. 56.6 НКУ, п. 9.1 Положения № 1001), тем самым инициировав II этап процедуры административного обжалования.Подача повторной жалобы.
В целом, II этап процедуры не отличается от первого, но в нем есть некоторые тонкости, которые следует учесть. Во-первых, срок для подачи повторной жалобы всегда составляет 10 календарных дней, следующих за днем получения решения по жалобе (п. 56.8 НКУ и п. 9.1 Положения № 1001). Таким образом, даже если обжалуется решение, не связанное с нарушением налогового законодательства (срок подачи первичной жалобы составлял 30 календарных дней), то повторная жалоба все равно должна быть подана в течение 10 календарных дней. Во-вторых, повторные жалобы отныне всегда подаются в ГНАУ (см. таблицу на с. 16). В-третьих, если налогоплательщик подает повторную жалобу, то он также должен письменно уведомить об этом налоговый орган, который принял обжалуемое решение (п. 56.5 НКУ).В-четвертых,
в процедуре повторного обжалования могут возникнуть определенные вопросы — в ситуациях, когда принимаются решения о частичном удовлетворении жалобы или увеличении денежных обязательств (группы 2 и 4 представленного выше списка). Рассмотрим их по порядку.Получено решение о
частичном удовлетворении жалобы. Особенность этого случая заключается в том, что до принятия НКУ после получения такого решения плательщик с целью подачи повторной жалобы должен был ожидать принятия нового налогового уведомления-решения (ведь к обязательным документам, прилагаемым к повторной жалобе, в том числе относилось уведомление об определении суммы налогового обязательства), что могло затянуться более чем на 10 календарных дней, а значит, срок для подачи повторной жалобы мог быть пропущен. В настоящее же время, судя по тексту НКУ и Положения № 1001, данная проблема исчезла — повторную жалобу следует подавать именно на решение налоговиков о частичном удовлетворении жалобы. К аналогичному выводу мы склоняемся и в ситуации с получением решения об увеличении денежного обязательства.
Общий алгоритм административного обжалования
В заключение по части процедуры административного обжалования мы постараемся объединить всю изложенную информацию и продемонстрировать ее в виде обобщенного алгоритма:
