Оскарження рішень податківців в адміністративному порядку
Складність вітчизняної системи оподаткування, часті зміни в законодавстві та безліч інших негативних факторів призводять до того, що часто помилки допускають не платники податків, а самі податківці. Наслідком цього є неправомірні донарахування, штрафи та пеня. Зрозуміло, що миритися з цим не можна, а отже, необхідно знати та вміти застосовувати механізм захисту своїх прав, передбачений законодавством. У цій статті розглянемо один із його найважливіших елементів — процедуру оскарження в адміністративному порядку.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
1. Отримали рішення від податківців. Що робити?
На цьому етапі необхідно вирішити такі
завдання: (1) правильно визначити строки оскарження, (2) правильно оформити скаргу, (3) правильно її подати. Крім цього, слід розуміти, які наслідки має подання такої скарги. Тепер про все по порядку.
1.1. Строки для подання скарги
Вони починають обчислюватися
з дня, наступного за днем отримання податкового повідомлення-рішення або іншого рішення податківців. Днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги органом податкової служби або, в разі направлення її поштою*, — дата отримання відділенням поштового зв'язку поштового відправлення зі скаргою, зазначена в повідомленні про вручення (п. 56.16 ПКУ, п. 7 Положення № 1001). У випадку з поштовим відправленням також необхідно впевнитися в наявності опису вкладення та відбитку календарного штемпеля на поштовому відправленні — інакше датою подання скарги вважатиметься дата її отримання податковим органом (а отже, можна пропустити строки оскарження).* Якщо було прийнято рішення направити скаргу поштою, то слід пам’ятати про необхідність дотримання норм Порядку оформлення поштових відправлень з вкладенням матеріалів звітності, розрахункових документів і декларацій, затвердженого постановою Кабміну від 28.07.97 р. № 799.
При цьому,
якщо останній день строків для подання скарги припадає на вихідний або святковий день, то він переноситься на наступний робочий день (п. 56.13 ПКУ) — це правило існувало і раніше.Для подання скарги, як і раніше, передбачено
два строки: загальний — 10 календарних днів та подовжений — 30 календарних днів. Вибір того чи іншого строку повністю залежить від характеру допущеного, на думку податківців, порушення. Так, десятиденний строк є загальним (п. 56.3 ПКУ) і застосовується при оскарженні більшості рішень податківців, у тому числі при повторному оскарженні, а тридцятиденний — можна використовувати лише тоді, коли податківці відповідно до ПКУ визначають грошове зобов'язання за причинами, не пов'язаними з порушенням податкового законодавства (п. 56.12 ПКУ).Перелік рішень
, на які поширюється тридцятиденний строк для подання скарги, наведено в п. 8.4 Положення № 1001 — зокрема це:1)
податкові повідомлення-рішення щодо грошових зобов'язань із плати за землю, нарахованих податковими органами фізичним особам (за формою «Ф»);2)
рішення про розподіл суми грошових зобов'язань або податкового боргу між платниками податків, які виникають у результаті реорганізації;3)
рішення про погашення грошових зобов'язань або податкового боргу, забезпечених податковою заставою, до здійснення реорганізації;4)
рішення про встановлення солідарної відповідальності зі сплати грошових зобов'язань платника податків, який реорганізується, стосовно всіх осіб, утворених у процесі реорганізації, що спричинює застосування режиму податкової застави до всього майна таких осіб;5)
рішення про поширення податкової застави на майно платника податків, який утворюється шляхом об'єднання інших платників податків, якщо один і більше з них мали грошові зобов'язання або податковий борг, забезпечений податковою заставою.Для кращого розуміння наведемо декілька прикладів.
Якщо податкове повідомлення-рішення про донарахування грошових зобов'язань (а також про нарахування штрафів та пені) отримане 24.05.2011 р., то скаргу необхідно подати не пізніше 03.06.2011 р. Якщо аналогічне рішення отримане 25.05.2011 р., то граничним днем подання скарги буде вже 06.06.2011 р. (зважаючи на те, що граничний строк подання скарги переноситься з вихідного дня на наступний за ним робочий день). Якщо ж платник 24.05.2011 р. отримав рішення за підставами, переліченими в п. 8.4 Положення № 1001, то останнім днем для подання скарги буде 23.06.2011 р. включно*.* Нагадаємо: відповідно до п.п. 5.2.2 Закону № 2181 тридцятиденний строк починав відлічуватися
з дня отримання рішення (або відповіді за скаргою). Сьогодні ж він починає обчислюватися з наступного дня після отримання податкового повідомлення-рішення (рішення).Варто звернути увагу, що
десятиденний строк оскарження поширюється і на рішення, які, на перший погляд, не належать до оподаткування. Так, десятиденний строк діє при оскарженні рішень податківців у частині патентування — зважаючи на те, що питання патентування та сплати збору за деякі види підприємницької діяльності регулюються податковим законодавством. Також він діє і при оскарженні рішень про накладення штрафних санкцій у сфері РРО, обігу готівки та ЗЕД — адже згідно з п.п. 14.1.265 ПКУ вони є частиною податкових штрафних санкцій (про це в частині РРО та обігу готівки говорять і податківці — див. Єдину базу податкових знань під розділом 050.01). Нагадаємо: раніше для таких рішень (крім рішень про накладення штрафних санкцій у ЗЕД) п. 16 Положення № 29 установлювався строк оскарження в 1 місяць.Крім того, певні запитання можуть виникнути
при оскарженні рішень в алкогольно-тютюновій сфері. Це пов'язане з тим, що штрафні санкції в цій сфері, з одного боку, належать до штрафів згідно з п.п. 14.1.265 ПКУ, з іншого — питання їх застосування та оскарження врегульовано чинним Законом № 481. На наш погляд, у цьому випадку пріоритет необхідно віддавати строкам оскарження, установленим п. 56.3 ПКУ, — причому з консультацій податківців можна зробити такий самий висновок (див. Єдину базу податкових знань, розділ 050.01).Також не забувайте, що
граничні строки для подання скарг може бути продовжено — обставини, достатні для продовження, наведено в п. 12 Положення № 1001. При цьому при продовженні строків необхідно керуватися спеціальним Порядком застосування норм пунктів 102.6 — 102.7 статті 102 Податкового кодексу України, затвердженим наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1044 (у цілому, ні підстави, ні процедура продовження не змінилися).Якщо платник
усе ж пропустить установлені в ПКУ строки, то з наступного дня після граничного строку процедура адміністративного оскарження вважатиметься завершеною (п.п. 56.17.1 ПКУ), а отже, цього ж дня грошові зобов'язання набувають статусу узгоджених з усіма наслідками, що з цього випливають.
1.2. Складаємо скаргу
Тепер, коли ми точно уявляємо, скільки часу в нас у запасі, можна переходити до складання скарги. Перше, про що варто сказати — відповідно до
п. 3 Положення № 1001 відмова у прийнятті скарги забороняється, а отже, навіть неправильно оформлена скарга має бути прийнята. Водночас, якщо неправильне оформлення дійсно має місце, то така скарга не підлягає розгляду та повертається протягом п'яти днів із роз'ясненням причин (п. 5 Положення № 1001). На останнє просимо звернути особливу увагу, оскільки недотримання податківцями аналогічної процедури, яку було передбачено і раніше, іноді призводило до скасування судами їх рішень (див. ухвалу ВАСУ від 20.12.2010 р. у справі № К-30573/10). Однак сподіватися на помилки податківців усе ж не варто, та і погодьтеся, що кращим варіантом є задоволення скарги без участі суду, а отже, поставитися до її оформлення слід серйозно — вимоги до неї містяться в п. 56.3 ПКУ та п. 4 Положення № 1001. Виходячи з приписів цих нормативно-правових актів, скарга має бути складена в письмовій формі та мати такі реквізити (порівняно зі скасованим Положенням № 29 вони залишилися без змін):1)
для юридичної особи — найменування, місцезнаходження та адресу, за якою слід направити рішення за скаргою;2)
найменування органу податкової служби, яким видано податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення, дату і номер, назву податку, збору або штрафної (фінансової) санкції та суму;3)
суть порушеного питання, прохання або вимоги та обґрунтування незгоди платника податків із сумою грошового зобов'язання, визначеного податковим органом у податковому повідомленні-рішенні, або незгоди з іншим рішенням податкового органу;4)
інформацію про повідомлення або неповідомлення податкового органу про подання скарги податковому органу вищого рівня;5)
для юридичної особи — підпис керівника або особи, яка виконує його обов'язки. Якщо скарга подається представником юридичної особи, то до неї додаються копія довіреності, оформленої відповідно до законодавства. При цьому підпис представника на скарзі має бути завірено печаткою юридичної особи.Крім того, хоча про це прямо й не зазначено, скаргу краще складати українською мовою (оскільки мовою роботи, діловодства та документації є українська —
ст. 11 Закону України «Про мови в Українській РСР» від 28.10.89 р. № 8312-XI).Як
орієнтир при складанні скарги можна використовувати лист ДПАУ від 14.12.2004 р. № 24348/7/25-0017 — незважаючи на його давність, форма скарги, наведена в додатку до нього, зберігає свою актуальність (хоча й з деякими зауваженнями).Також зазначимо, що в разі потреби до скарги можуть додаватися належно завірені копії документів, розрахунки та докази (
п. 56.3 ПКУ, а в частині повторної скарги — п. 9.2 Положення № 1001). Отже, сьогодні платник податків приймає рішення про додавання до скарги документів самостійно (на відміну від п. 5.2 Положення № 29, який установлював їх необхідний перелік).Далі наводимо зразок заповнення скарги:
На етапі складання скарги платник також
повинен пам'ятати про права, які надаються йому відповідно до п. 19 Положення № 1001 (їх перелік не змінився порівняно з п. 15 Положення № 29):1)
особисто викласти аргументи особі, яка перевіряла скаргу, та брати участь у перевірці поданої скарги;2)
ознайомитися з матеріалами перевірки;3)
подавати додаткові матеріали або наполягати на їх запиті податковим органом, що розглядає справу;4)
бути присутнім при розгляді скарги;5)
користуватися послугами адвоката або представника, оформивши це уповноваження в законодавчому порядку;6)
одержати рішення про результати розгляду скарги;7)
висловлювати усно або письмово вимогу щодо дотримання таємниці розгляду скарги;8)
вимагати відшкодування збитків, якщо вони з'явилися результатом неправомірних рішень;9)
відкликати подану скаргу в будь-який момент до прийняття рішення. Відкликання скарги здійснюється за письмовою заявою особи, яка подала скаргу, у довільній формі.У цій частині окремий інтерес викликає право бути присутнім при розгляді скарги — воно
реалізується шляхом зазначення цього побажання в самій скарзі. Після цього податківці повинні письмово повідомити платника про місце, дату і час розгляду скарги (див. Єдину базу податкових знань, розділ 050.03).
1.3. Подаємо скаргу
При поданні скарги необхідно відповісти на два запитання: «як?» та «куди?». Відповімо на них у такій же послідовності.
Як і раніше, скаргу можна подати
двома способами — (1) безпосередньо до податкової або (2) поштою (рекомендованим листом з повідомленням). Залежно від способу змінюватиметься дата, за якою скарга вважатиметься поданою (див. про це вище).Відповідаючи на запитання «куди?», ми натрапляємо
на найбільш значущу новацію у процедурі адміністративного оскарження, — її дворівневу структуру (п. 55.1 ПКУ). Отже, якщо податківці прийняли неправомірне рішення (про те, які рішення можуть бути предметом оскарження, див. на с. 3 номера), і платник податків не бажає з ним миритися, він може подати скаргу до таких органів податкової служби (див. таблицю):
Органи податкової служби, до яких можуть подаватися скарги
| Пп. 8.2 і 9.1 Положення № 1001 | ||
| № з/п | Куди подавати скаргу | На чиє рішення подавати скаргу |
| Первинна скарга (I етап) | ||
| 1 | ДПА області, у мм. Києві та Севастополі, АР Крим | 1) на рішення ДПІ; |
| 2 | ДПАУ | На рішення спеціалізованих органів податкової служби за умови їх підпорядкованості ДПАУ |
| Повторна скарга (II етап) | ||
| 1 | ДПАУ | На рішення ДПА області, у мм. Києві та Севастополі, АР Крим |
При цьому одночасно з поданням скарги слід обов'язково повідомити податковий орган, який прийняв оскаржуване рішення (
п. 56.5 ПКУ, п. 3 Положення № 1001). Зверніть увагу: це новий і досить важливий момент, оскільки наслідком неповідомлення може стати перетворення грошового зобов'язання з неузгодженого на узгоджене.
1.4. Наслідки подання скарги
Перше, на що варто звернути увагу в цій частині, — при адміністративному оскарженні в
ПКУ встановлено презумпцію правомірності рішень платника податків, тобто обов'язок доведення правомірності своїх рішень покладено на податкові органи (п. 56.4 ПКУ). Нагадаємо: до прийняття ПКУ мала місце зворотна ситуація (п. 4 Положення № 29).При цьому, як і раніше (
п.п. 5.2.3 Закону № 2181), у п. 56.15 ПКУ встановлено, що своєчасно подана скарга (вочевидь, що вона також має бути правильно оформлена) зупиняє виконання грошових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні, із дня подання скарги та аж до закінчення процедури адміністративного оскарження (протягом цього періоду сума грошового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою). При цьому зверніть особливу увагу на те, що виконання зупиняється за (1) грошовим зобов'язанням, визначеним у (2) податковому повідомленні-рішенні (рішенні). Отже, якщо платник податків отримав рішення з іншого питання (наприклад, про передачу його активів у податкову заставу), або грошове зобов'язання визначене в податковій вимозі, то початок процедури адміністративного оскарження виконання рішення не зупинить.Крім того, із консультацій податківців випливає, що сьогодні
процедура адміністративного оскарження повинна зупиняти і виконання за рішеннями про накладення штрафних санкцій у частини РРО, обігу готівки та ЗЕД (див. Єдину базу податкових знань, розділ 050.01). Нагадаємо: раніше вони не вважалися податковими зобов'язаннями в розумінні Закону № 2181, а отже, на них таке «зупинення» не поширювалося.
2. Отримання рішення та подання повторної скарги
Після розгляду скарги податківці приймають рішення, яке складається зі вступної, описової, мотивувальної та резолютивної частин. Зміст цих частин наводиться в
п. 15 Положення № 1001, але на подальший розвиток подій впливає лише його резолютивна частина та строк, протягом якого таке рішення надано.І знову визначаємо строки.
Після того, як первинну скаргу буде подано, слід знову засікати час, однак квапитися тепер повинні податківці. Загальні правила обчислення строків для них аналогічні: (1) вони починають обчислюватися із дня, наступного за днем отримання скарги (п. 56.8 ПКУ); (2) якщо останній день строку для відповіді на скаргу припадає на святковий або вихідний день, то такий останній день переноситься на наступний робочий день (п. 56.13 ПКУ).Переходячи безпосередньо до строків, зауважимо, що
п. 56.8 ПКУ зобов'язує податківців прийняти мотивоване рішення та надіслати його за адресою платника, зазначеною у скарзі, поштою листом з повідомленням про вручення або надати під розписку посадовій або уповноваженій особі (п. 15 Положення № 1001) протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги (зверніть увагу, що раніше строки починали відлічуватися з дня отримання скарги — п.п. 5.2.2 Закону № 2181). Якщо пошта не може вручити рішення про результати розгляду скарги (зважаючи на відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову від одержання рішення тощо), то рішення вважається врученим у день, зазначений у повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення (п. 15 Положення № 1001).Крім того, нікуди не зникло правило, що дозволяє
начальнику (його заступнику) податкового органу, до якого подавалася скарга, прийняти рішення про продовження строків розгляду скарги (про таке продовження податківці все одно зобов'язані сповістити протягом 20 календарних днів).Якщо
податківці забарилися і мотивоване рішення за скаргою (повідомлення про продовження строків) у зазначені строки не було направлено, то з наступного дня після їх закінчення, скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків (п. 56.9 ПКУ). Звісно, цей варіант — один із найбільш бажаних, проте сподіватися на нерозторопність податківців не варто, отже, слід бути готовими до того, що рішення (або повідомлення про продовження строків) надійде вчасно.Отримали рішення.
Залежно від його висновків можливі 5 варіантів (п. 14 Положення № 1001):1)
податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення податківців залишається без змін, а скарга — без задоволення. У цьому випадку нове повідомлення-рішення не виписується (лист ДПАУ від 31.01.2011 р. № 2518/7/23-4017/89 «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 22, с. 46);2)
податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення податківців скасовується у певній частині і скарга не задовольняється в певній частині. При цьому податкове повідомлення-рішення вважатиметься відкликаним у день надходження платнику нового повідомлення-рішення із зменшеною сумою грошового зобов'язання (п. 60.4 ПКУ);3)
податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення податківців скасовується, а скарга платника задовольняється повністю. При цьому податкове повідомлення-рішення вважатиметься відкликаним у день прийняття рішення про його скасування (п. 60.3 ПКУ);4)
сума грошового зобов'язання або податкового боргу збільшується. У цьому випадку на суму грошового зобов'язання, що збільшилося (тобто на різницю), або податкового боргу виписується нове повідомлення-рішення , а старе не відкликається (п. 3.4 Порядку № 985);5)
залишає скаргу без розгляду у випадках, передбачених у ст. 8 Закону України «Про звернення громадян» від 02.10.96 р. № 393/96-ВР (анонімна скарга).Без сумніву, із наведених варіантів найбільш бажаним є 3-й, однак він зустрічається не так часто, як хотілося б. Якщо Ви не згодні з рішенням податківців, є можливість подати повторну скаргу (
п. 56.6 ПКУ, п. 9.1 Положення № 1001), тим самим ініціювавши II етап процедури адміністративного оскарження.Подання повторної скарги.
У цілому, II етап процедури не відрізняється від першого, але в ньому є деякі нюанси, які слід мати на увазі. По-перше, строк для подання повторної скарги завжди становить 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення за скаргою (п. 56.8 ПКУ і п. 9.1 Положення № 1001). Отже, навіть якщо оскаржується рішення, не пов'язане з порушенням податкового законодавства (строк подання первинної скарги становив 30 календарних днів), то повторна скарга все одно має бути подана протягом 10 календарних днів. По-друге, повторні скарги віднині завжди подаються до ДПАУ (див. таблицю на с. 16). По-третє, якщо платник податків подає повторну скаргу, то він також повинен письмово повідомити про це податковий орган, який прийняв рішення, що оскаржується (п. 56.5 ПКУ).По-четверте
, у процедурі повторного оскарження можуть виникнути певні питання — у ситуаціях, коли приймаються рішення про часткове задоволення скарги або збільшення грошових зобов'язань (групи 2 і 4 наведеного вище списку). Розглянемо їх по порядку.Отримано рішення про
часткове задоволення скарги. Особливість цього випадку полягає в тому, що до прийняття ПКУ після отримання такого рішення платник з метою подання повторної скарги мав очікувати прийняття нового податкового повідомлення-рішення (адже до обов'язкових документів, що додаються до повторної скарги, у тому числі належало повідомлення про визначення суми податкового зобов'язання), що могло затягтися більше ніж на 10 календарних днів, а отже, строк для подання повторної скарги міг бути пропущений. Сьогодні ж, судячи з тексту ПКУ та Положення № 1001 , ця проблема зникла — повторну скаргу слід подавати саме на рішення податківців про часткове задоволення скарги. До аналогічного висновку ми схиляємося і в ситуації з отриманням рішення про збільшення грошового зобов'язання.
Загальний алгоритм адміністративного оскарження
На завершення в частині процедури адміністративного оскарження підсумуємо всю викладену інформацію у вигляді узагальненого алгоритму.
