Порядок отражения беспроцентного займа в налоговом и бухгалтерском учете
Такая форма кредитования, как предоставление займов, довольно широко используется в сфере бизнеса. Объясняется это тем, что с помощью заемных средств предприятие может существенно улучшить свое финансовое состояние без особых сложностей. Ведь процедура оформления займа намного проще, нежели процедура получения банковского кредита, при оформлении которого требуется соблюсти массу формальностей. О порядке отражения займа в учете заемщика и пойдет речь в предлагаемой статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Указ № 727
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.Порядок № 554
— Порядок ведения Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденный приказом ГНАУ от 12.10.99 г. № 554.П(С)БУ 2
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 11
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 г. № 20.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.Обобщающее налоговое разъяснение № 224
— Обобщающее налоговое разъяснение по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденное приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224.
Общие понятия о займе
Взаимоотношения сторон по договору займа регулируются
§ 1 (ст. 1046 — 1053) главы 71 ГКУ.В соответствии с
ч. 1 ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства либо другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) либо такое же количество вещей такого же рода и такого же качества.При этом
вещи считаются определенными родовыми признаками, если они имеют признаки, свойственные всем вещам этого же рода, и измеряются количеством, весом, длиной (ч. 2 ст. 184 ГКУ).Особенностью
договора займа является то, что он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, определенных родовыми признаками (ч. 2 ст. 1046 ГКУ).В соответствии с
ч. 1 ст. 1047 ГКУ договор займа заключается в письменной форме, если сумма займа превышает 170 грн., а также во всех случаях, когда заимодателем выступает юрлицо — независимо от суммы займа.Однако учитывая предписания
ст. 208 ГКУ, требующей, чтобы договоры между физическим и юридическим лицами заключались в письменной форме (не считая небольших исключений), целесообразным будет заключить договор в письменной форме и в том случае, когда юрлицо выступает заемщиком.Согласно
ст. 1049 ГКУ заемщик обязан вернуть заимодателю заем (денежные средства в такой же сумме либо вещи в том же количестве, такого же рода и такого же качества, что и были переданы заемщику) в срок и в порядке, установленные договором. Если договором не установлен срок возврата займа либо он определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом.В
ч. 1 ст. 1048 ГКУ закреплена норма, на основании которой заимодатель имеет право на получение от заемщика процентов с суммы займа, если иное не установлено договором или законом.Впрочем, действующее гражданское законодательство не содержит ограничений по выдаче и беспроцентных займов физическими лицами и юридическими лицами. При этом выдача беспроцентного займа
не имеет признаков финансовой услуги, что следует из письма Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 14.03.2008 г. № 2944/11-11 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71). А вот по поводу предоставления процентных займов нефинансовыми учреждениями данное ведомство высказывается против (см. письмо от 14.03.2008 г. № 2944/11-11).С точки зрения налогового законодательства, заем, предоставленный
на беспроцентной основе (беспроцентный заем), является возвратной финансовой помощью. Так, в соответствии с п.п. 14.1.257 НКУ под возвратной финансовой помощью понимается сумма средств, которая поступила плательщику налогов в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату.Как видим, основной акцент в указанном определении сделан на том, что договор о предоставлении возвратной финансовой помощи
должен:1) содержать в качестве
предмета договора исключительно денежные средства (поскольку передача вещей (имущества) в целях налогообложения расценивается как продажа товаров и возвратной финансовой помощью не является);2)
предусматривать обязательный возврат таких денежных средств (независимо от того, указан в договоре срок, на который они предоставляются, или нет);3)
не должен предусматривать начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование денежными средствами.Ранее же, напомним (см.
п. 1.22 Закона о налоге на прибыль), упор делался на необходимости указания в договоре срока возврата такой финпомощи, вследствие чего договоры, где отсутствовал конкретный срок возврата денежных средств, налоговики рассматривали как безвозвратную финансовую помощь. Полагаем, что теперь этот момент можно считать полностью урегулированным.Примите к сведению: даже если договор займа не назван договором о предоставлении возвратной финансовой помощи, но в нем четко указано, что плата за использование привлеченных средств (подлежащих обязательному возврату),
не начисляется, то в налоговом учете беспроцентный договор займа будет истолкован как договор о предоставлении возвратной финансовой помощи.
Учет беспроцентного займа у плательщика налога на прибыль
Налоговый учет займа, полученного от неплательщика налога на прибыль или льготника (за исключением учредителя, от которого заем получен на срок до 365 календарных дней)
Порядок налогообложения возвратной финансовой помощи (займа) регулируется
п.п. 135.5.5 НКУ и очень схож с порядком, который был установлен п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, т. е. здесь по-прежнему все зависит от периода возврата заемных средств и от статуса заимодателя.В ситуации, когда возвратная финансовая помощь получена от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в том числе от нерезидентов и физических лиц), или лиц, которые в соответствии с законодательством имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставку налога ниже установленной
п. 151.1 НКУ, то полученные средства, не возвращенные на конец отчетного периода заимодателю, отражаются в составе дохода заемщика.В отчетности по налогу на прибыль для этого предусмотрены строка 03.12 приложения ІД к декларации и строка 03 самой декларации.
Если в будущих отчетных налоговых периодах налогоплательщик возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) заимодателю, он вправе включить
сумму такой возвратной финансовой помощи (ее часть) в состав своих расходов по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат.Возвращенные суммы фиксируются в строке 06.5.35 приложения ІВ к декларации и соответственно в строке 06.5 самой декларации.
При этом условные проценты на сумму невозвращенной на конец отчетного периода возвратной финансовой помощи не начисляются.
Налоговый учет
займа, полученного от стандартного плательщика налога на прибыль (за исключением учредителя, от которого заем получен на срок до 365 календарных дней)При получении возвратной финансовой помощи от лица, являющего плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, сумма такой помощи, остающаяся невозвращенной на конец отчетного периода,
не отражается в составе доходов в периоде получения и в составе расходов в периоде возврата, но на эту сумму условно начисляются проценты в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.Эти проценты начисляются следующим образом: сумма невозвращенной на конец отчетного периода возвратной финансовой помощи умножается на количество дней использования (включая день получения помощи) и на учетную ставку НБУ, а затем делится на 365 дней. Об этом говорится в консультации сотрудников налогового ведомства, размещенной в разделе 110.06.03 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
Пример 1.
Предприятие «Омега» 05.04.2011 г. получило беспроцентный заем от фирмы «Мастер» (плательщика налога на прибыль на общих основаниях) в сумме 50000 грн. на три месяца. Заемные средства возвращены 05.07.2011 г. Предположим, что учетная ставка НБУ с 05.04.2011 г. по 14.06.2011 г. составила 7,75 %, а с 15.06.2011 г. по 30.06.2011 г. — 7,5 %.В данном случае задолженность перед заимодателем не погашена по состоянию на 30.06.2011 г. (т. е. на конец отчетного периода — II квартала 2011 года), поэтому условное начисление процентов осуществляется за 26 календарных дней апреля, 31 календарный день мая и 30 календарных дней июня. За 5 календарных дней июля условное начисление процентов
не производится, поскольку заем в этом месяце возвращен, соответственно задолженность на конец III квартала 2011 года отсутствует.Таким образом, сумма условно начисленных процентов составляет:
— за апрель — 276,03 грн. (50000 грн. х 26 к. д. х 7,75 % : 100 % : 365 к. д.);
— за май — 329,11 грн. (50000 грн. х 31 к. д. х 7,75 % : 100 % : 365 к. д.);
— за июнь — 313,01 грн. (50000 грн. х 14 к. д. х 7,75 % : 100 % : 365 к. д. + 50000 грн. х 16 к. д. х 7,5 % : 100 % : 365 к. д.).
Всего сумма условно начисленных процентов составила 918,15 грн. (276,03 грн. + 329,11 грн. + 313,01 грн.).
По своей налоговой природе условно начисленные проценты являются
безвозвратной финансовой помощью (п.п. 14.1.257 НКУ) и на этом основании включаются в состав дохода заемщика согласно п.п. 135.5.4 НКУ.В отчетности по налогу на прибыль условно начисленные проценты отражаются нарастающим итогом и записываются в строку 03.10.1 приложения ІД к декларации и в строку 03 самой декларации. Причем даже если заем возвращен в середине года, информация о начисленных до момента возврата процентах продолжает фиксироваться в декларации до конца текущего года.
Итак, выделим здесь основные моменты:
1) условное начисление процентов происходит только в случае, если сумма займа на конец отчетного периода
не возвращена;2) условно начисленные проценты должны рассчитываться
за каждый день использования возвратной финансовой помощи. Под использованием возвратной финансовой помощи следует понимать период существования задолженности по договору займа. Это означает, что проценты должны начисляться со дня получения помощи до последнего дня отчетного периода (включительно), если, конечно, заем до этого момента не возвращен;3) под возвратом займа следует понимать
любое прекращение обязательств (либо их части) перед заимодателем по договору займа (в том числе и путем зачета встречных однородных требований согласно ст. 601 ГКУ);4) учетная ставка НБУ для расчета суммы условно начисленных процентов применяется
за каждый день существования задолженности (за исключением дней того периода, в котором заем возвращен);5) при возврате займа суммы условно начисленных процентов
из состава дохода не исключаются и в расходы не попадают.
Налоговый учет займа, полученного от учредителя
Нормы
п. 135.5 НКУ не распространяются на ситуацию, когда возвратная финансовая помощь получена от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика, при условии, что возврат заемных средств осуществляется не позднее 365 календарных дней со дня получения (см. абзац четвертый п.п. 135.5.5 НКУ).Поэтому, если в договоре с учредителем срок возврата беспроцентного займа указан в рамках 365 календарных дней, можно не беспокоиться о необходимости отражения этой операции в налоговом учете, каким бы ни был статус учредителя.
Однако чтобы не угодить под налоговый пресс, предприятию-заемщику нужно внимательно следить за приближением контрольной даты, ведь в случае ее пропуска (нарушения оговоренного срока возврата заемных средств) налоговых последствий не избежать. Причем при таких обстоятельствах придется действовать по общеустановленным
п.п. 135.5.5 НКУ правилам уже с оглядкой на статус учредителя:— если учредитель — стандартный плательщик налога на прибыль, нужно будет условно начислить проценты на невозвращенную сумму займа за весь период использования средств и включить эти проценты в состав доходов того периода, в котором по договору был запланирован возврат;
— если учредитель — неплательщик налога на прибыль или льготник, невозвращенную сумму займа следует включить в доходы заемщика в том отчетном периоде, в котором согласно договору планировался возврат заемных средств.
При этом, на наш взгляд, такие действия нельзя рассматривать как исправление допущенной ранее ошибки. Здесь налицо изменение характера операции, поэтому такие своеобразные корректировки производятся
без применения механизма исправления ошибок и уплаты «самоштрафа».Тем не менее, чтобы у налоговиков не было соблазна расценить эту ситуацию именно как исправление ошибки с применением «самоштрафа» (пусть и в размере 1 грн. в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.), безопаснее до истечения предельного срока вернуть средства заимодателю и вновь получить их уже по новому договору (причем провести такие операции через кассу можно в один и тот же день).
Обобщим порядок отражения сумм возвратной финансовой помощи и условно начисленных процентов в налоговом учете заемщика в табл. 1 на с. 39, но прежде отметим, что операции по получению/предоставлению финансовой помощи между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица,
не приводят к изменению их расходов или доходов.
Таблица 1
Порядок отражения сумм возвратной финансовой помощи и условно начисленных процентов в налоговом учете заемщика
| Заимодатель | Период получения и возврата возвратной финансовой помощи | Налоговые последствия | |||
| при получении возвратной финансовой помощи | при возврате возвратной финансовой помощи | ||||
| сумма помощи в периоде получения включается в доход | условно начисляются проценты на сумму возвратной финансовой помощи, остающейся невозвращенной на конец отчетного периода. Сумма процентов включается в доход | сумма возвратной финансовой помощи в периоде возврата включается в расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Стандартный плательщик налога на прибыль (лицо, уплачивающее налог на прибыль на общих основаниях, т. е. по ставке 23 %), за исключением учредителя, от которого заем получен на срок до 365 календарных дней | — юридическое лицо; — постоянное представительство нерезидента | Один | — | — | — |
| Разные | — | + | — | ||
| Неплательщик налога на прибыль или льготник, за исключением учредителя, от которого заем получен на срок до 365 календарных дней | — юридическое лицо — плательщик единого налога; — физическое лицо (в том числе предприниматель); — нерезидент; — другое лицо, не являющееся плательщиком налога на прибыль; | Один | — | — | — |
| Разные | + | — | + | ||
|
| — лицо, имеющее льготы по уплате налога на прибыль (в том числе юридическое лицо, уплачивающее налог на прибыль по ставке 0 % на условиях п. 154.6 НКУ; неприбыльная организация) |
|
|
|
|
| Учредитель/участник (в том числе нерезидент) при условии, что возврат заемных средств осуществляется не позднее 365 календарных дней со дня получения | Один | — | — | — | |
| Разные | — | — | — | ||
| Обособленное подразделение плательщика налога, не имеющее статуса юридического лица | Один | — | — | — | |
| Разные | — | — | — | ||
Бухгалтерский учет беспроцентного займа
По своей экономической природе возвратная финансовая помощь является обязательством предприятия, т. е. задолженностью, возникшей в результате прошлых событий, погашение которой в будущем приведет к уменьшению ресурсов предприятия, содержащих в себе экономические выгоды.
Информацию о полученных займах предприятие отражает в бухгалтерском учете на основании требований
П(С)БУ 11, в соответствии с которым обязательства делятся на долгосрочные и текущие.Если возвратная финансовая помощь согласно договору предоставлена на срок
более 12 месяцев с даты баланса, то такое обязательство рассматривается как долгосрочное.Учет долгосрочной задолженности относительно обязательства по привлечению заемных средств ведется заемщиком с применением счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства» либо субсчетов 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» и 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте» в зависимости от того, в какой валюте (национальной или иностранной) получен заем. Так, при получении долгосрочного займа осуществляется запись: Дт 301, 311, 312 — Кт 55 (505, 506).
При наступлении срока погашения займа в течение 12 месяцев с даты баланса для обобщения информации о состоянии расчетов по текущим обязательствам, переведенным из состава долгосрочных, используется счет 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам». То есть в учете делается запись: Дт 55 (505, 506) — Кт 61. При возврате займа запись будет такой: Дт 61 — Кт 301, 311, 312.
В свою очередь, возвратная финансовая помощь, предоставленная заемщику на срок
менее 12 месяцев с даты баланса, рассматривается как краткосрочный заем и относится к текущим обязательствам. Под текущими обязательствами п. 4 П(С)БУ 2 понимает обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев с даты баланса.Для учета краткосрочных займов можно воспользоваться универсальным субсчетом 685 «Расчеты с прочими кредиторами» или субсчетом 607 «Прочие краткосрочные займы». Тогда при получении займа осуществляется запись: Дт 301, 311, 312 — Кт 685 (607), а при возврате — Дт 685 (607) — Кт 301, 311, 312.
Что касается суммы процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи в соответствии с требованиями
НКУ, то в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия-заемщика она не отражается (см. письмо Министерства финансов Украины от 14.11.2003 г. № 31-04200-30-25/5432).Также в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, не отражается в составе дохода сумма возвратной финансовой помощи, полученной от неплательщика налога на прибыль или нестандартного его плательщика в отчетном периоде и не возвращенная до окончания такого отчетного периода.
Пример 2.
Предприятие «Сатурн» 12.05.2011 г. получило беспроцентный заем в сумме 30000 грн. от фирмы «Меркурий» (плательщика налога на прибыль на общих основаниях). По условию договора заем должен быть возвращен 12.07.2011 г. Предположим, что ставка НБУ с 12.05.2011 г. по 30.06.2011 г. составила 7,75 %.В данном случае задолженность перед заимодателем не погашена по состоянию на 30.06.2011 г. (на конец отчетного периода — II квартала 2011 года), поэтому условное начисление процентов осуществляется за 20 календарных дней мая (с 12.05.2011 г. по 31.05.2011 г.) и 30 календарных дней июня. За 12 календарных дней июля такие проценты не начисляются, поскольку заем в этом месяце возвращен.
Таким образом, сумма условно начисленных процентов составляет:
30000 грн. х (20 к. д. + 30 к. дн.) х 7,75 % : 100 % : 365 к. д. = 318,49 грн.
В налоговом и бухгалтерском учета заемщика данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 2
Порядок отражения в учете беспроцентного займа от плательщика налога на прибыль
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 12.05.2011 г. | Получен беспроцентный заем | 30000 | 311 | 685 (607) | — | — |
| 30.06.2011 г. | Отражена сумма условно начисленных процентов за период с 12.05.2011 г. по 30.06.2011 г. | — * | — | — | 318,49** | — |
| * В бухгалтерском учете сумма условно начисленных процентов не отражается. ** В налоговом учете сумма условно начисленных процентов включается в строку 03.10.1 приложения IД к декларации по налогу на прибыль и в строку 03 самой декларации. | ||||||
| 12.07.2011 г. | Возвращена сумма беспроцентного займа | 30000 | 685 (607) | 311 | — | — |
Пример 3.
Предприятие «Реал» 08.06.2011 г. получило беспроцентный заем в сумме 50000 грн. от фирмы «Авангард» (плательщика единого налога). Согласно условиям договора заемные средства должны быть возвращены 08.08.2012 г.Данные операции в налоговом и бухгалтерском учете предприятия отражаются следующими записями:
Таблица 3
Порядок отражения в учете беспроцентного займа от неплательщика налога на прибыль
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 08.06.2011 г. | Получен беспроцентный заем | 50000 | 311 | 55 (505)* | 50000** | — |
| * Заем согласно договору предоставлен на срок более чем 12 месяцев, поэтому такое обязательство рассматривается как долгосрочное. В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете в соответствии с п. 6 П(С)БУ 15 и п.п. 9.3 П(С)БУ 16 сумма займа не является доходом предприятия при его получении и расходами при его погашении. ** Сумма займа, не возвращенная на конец отчетного периода заимодателю, отражается в строке 03.12 приложения IД к декларации по налогу на прибыль и в строке 03 самой декларации. | ||||||
| 30.09.2011 г. | Задолженность, подлежащая погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, переведена в текущую | 50000 | 55 (505) | 611 | — | — |
| 08.08.2012 г. | Возвращена сумма беспроцентного займа | 30000 | 611 | 311 | — | 50000* |
| * Сумма займа, возвращенная заимодателю, отражается в строке 06.5.35 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль и в строке 06.5 самой декларации. | ||||||
Учет беспроцентного займа у плательщика единого налога
Прежде всего напомним, что согласно
ст. 1 Указа № 727 база обложения единым налогом определяется исходя из выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). При этом выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) является сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).Поскольку возвратная финансовая помощь не является выручкой от реализации (отсутствует переход права собственности), сумма возвратной помощи
не включается в базу обложения единым налогом. Более того, заемные средства не включаются в доходы единоналожника (не являются внереализационным доходом) по причине их дальнейшего обязательного возврата. Не включаются такие суммы и в графу 5 «Внереализационные доходы и выручка от прочей реализации» Книги учета доходов и расходов (п. 5 Порядка № 554).Позицию относительно
необложения единым налогом возвратной финансовой помощи поддерживает и Госкомпредпринимательства, о чем свидетельствуют письма от 12.12.2006 г. № 8939, от 13.09.2006 г. № 6645 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 92, от 28.09.2004 г. № 6634.Однако налоговики стабильно придерживаются иного мнения, считая, что суммы возвратной финансовой помощи (в том числе полученной от физических лиц) отражаются в графе 5 «Внереализационные доходы и выручка от прочей реализации» Книги учета доходов и расходов и включаются в базу обложения единым налогом на основании
Порядка № 554 (см. п. 2.3 Обобщающего налогового разъяснения № 224; письмо ГНАУ от 27.06.2000 г. № 8921/7/15-1317; консультации, опубликованные в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 23, с. 36; 2009, № 36, с. 32).А каковы налоговые последствия в ситуации, если возвратная финансовая помощь получена предприятием в период пребывания на едином налоге, а ее возврат осуществляется после перехода на общую систему налогообложения?
Здесь все зависит от двух моментов:
— включена ли сумма возвратной финансовой помощи в базу обложения единым налогом при получении;
— каков статус заимодателя (стандартный плательщик налога на прибыль либо неплательщик налога на прибыль (или льготник)).
Рассмотрим эту ситуацию на условном примере.
Пример 4.
Предприятие — плательщик единого налога в ноябре 2010 года получило беспроцентный заем от стандартного плательщика налога на прибыль и от неплательщика налога на прибыль. По условиям договоров заемные средства необходимо вернуть в июле 2011 года. С 01.04.2011 г. предприятие перешло на общую систему налогообложения.Для наглядности налоговые
последствия получения и возврата беспроцентного займа отразим в табл. 4.
Таблица 4
Налоговые последствия при получении возвратной финансовой помощи
на едином налоге, а возврате — на общей системе налогообложения
| Период уплаты единого налога | Период после перехода на общую систему налогообложения | |
| Условие: возвратная финансовая помощь получена от стандартного плательщика налога на прибыль | Условие: возвратная финансовая помощь получена от неплательщика налога на прибыль или льготника | |
| 1 | 2 | 3 |
| Ситуация 1. Сумма полученной возвратной финансовой помощи включена в базу обложения единым налогом | Никаких последствий в учете налога на прибыль быть не должно. А именно: на сумму возвратной финансовой помощи, оставшейся невозвращенной на конец отчетного периода, условные проценты не начисляются | Никаких последствий в учете налога на прибыль быть не должно. Связано это с тем, что абзац первый п.п. 135.5.5 НКУ требует включать в доходы |
| Ситуация 2. Сумма полученной возвратной финансовой помощи не включена в базу обложения единым налогом | На сумму возвратной финансовой помощи, оставшейся невозвращенной на конец отчетного периода, начисляются условные проценты, но не за весь период использования заемных средств, а за фактическое время их использования именно на общей системе налогообложения (т. е. без учета времени использования финпомощи на едином налоге). Поскольку в данном случае возвратная финансовая помощь остается невозвращенной на 30.06.2011 г. (на конец отчетного периода — II квартала 2011 года), предприятие условно начисляет проценты на невозвращенную сумму исключительно за период с 01.04.2011 г. по 30.06.2011 г. | не возращенную на конец отчетного периода возвратную финансовую помощь в том случае, если она и получена в этом отчетном периоде. В данной ситуации возвратная финансовая помощь получена еще в ноябре 2010 года (IV квартале 2010 года) — в периоде пребывания на едином налоге. Поэтому, хотя заемные средства и остаются невозращенными по состоянию на 30.06.2011 г., в доходы их сумма не попадает. Соответственно при возврате таких средств не будет и расходов |
Переходные моменты (возвратная финансовая помощь получена до 01.04.2011 г., а должна быть возвращена после 01.04.2011 г.)
На предприятии вполне могла сложиться ситуация, когда возвратная финансовая помощь получена до 01.04.2011 г., т. е. в период действия
Закона о налоге на прибыль, а должна быть возвращена после 01.04.2011 г., т. е. уже в условиях действия НКУ.К сожалению, переходные моменты, связанные с получением возвратной финансовой помощи, в
НКУ не урегулированы, поэтому в целях налогового учета таких операций следует исходить из общих правил.Возвратная финансовая помощь получена от неплательщика налога на прибыль или льготника.
В этой ситуации полученная до 01.04.2011 г. возвратная финансовая помощь должна была по условиям п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль отразиться в составе валового дохода заемщика. Поэтому после 01.04.2011 г. в периоде возврата такой помощи налогоплательщик вполне может на основании п.п. 135.5.5 НКУ увеличить на ее сумму свои расходы.Возвратная финансовая помощь получена от плательщика налога на прибыль.
Согласно требованиям п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль на оставшиеся невозвращенными на конец отчетного периода заемные средства заемщик должен был условно начислять проценты с отражением этих сумм в составе валового дохода. Аналогичный порядок, как вы уже знаете, предусмотрен и п.п. 135.5.5 НКУ. В связи с этим предприятие продолжает и далее условно начислять проценты на сумму долга, числящегося на конец отчетного периода, и включать их в свой доход.Возвратная финансовая помощь получена от учредителя — стандартного плательщика налога на прибыль с условием возврата в течение 365 календарных дней со дня ее получения.
В этой ситуации в период действия Закона о налоге на прибыль заемщик, получив возвратную финансовую помощь до 01.04.2011 г., должен был на оставшуюся невозвращенной на конец отчетного периода сумму условно начислять проценты и отражать их в составе своего валового дохода (п.п. 4.1.6 данного Закона).По правилу же
абзаца четвертого п.п. 135.5.5 НКУ при получении возвратной финансовой помощи от учредителя с условием ее возврата не позднее 365 календарных дней со дня получения никаких налоговых последствий в учете заемщика не возникает.Поэтому считаем, что
после 01.04.2011 г. до момента истечения 365-дневного срока со дня получения помощи условные проценты у заемщика не начисляются. А вот если срок возврата будет пропущен, проценты придется начислить начиная с 01.04.2011 г. в общем порядке.Возвратная финансовая помощь получена от учредителя — неплательщика налога на прибыль (в том числе нерезидента) с условием возврата в течение 365 календарных дней со дня ее получения.
Сумму полученной до 01.04.2011 г. возвратной финансовой помощи заемщик должен был в периоде получения включить в свой валовой доход на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.Если он поступил именно так, то, по мнению налоговиков, имеет право при возврате заемных средств после 01.04.2011 г. на сумму этой помощи
увеличить свои расходы (в том периоде, в котором происходит возврат). Причем в данном случае неважно, на какой срок фактически предоставлялась возвратная финансовая помощь — на 365 календарных дней или на более длительный срок (см. консультацию, размещенную в разделе 110.28 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua).
Исковая давность по займу: правила определения
Выше мы сказали, что согласно
ст. 1049 ГКУ заемщик обязан вернуть заимодателю заем в срок и в порядке, установленные договором. Если договором не установлен срок возврата займа либо он определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом.Однако, как показывает практика, заемщики не всегда соблюдают договорные условия и своевременно возвращают заимодателю принадлежащие ему средства. А бывает, что и вовсе «забывают» их вернуть.
В таком случае нужно помнить, что согласно
п.п. 14.1.257 НКУ сумма задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканная после окончания срока исковой давности, классифицируется как безвозвратная финансовая помощь и на основании п.п. 135.5.4 НКУ подлежит включению в состав доходов заемщика в том отчетном периоде, в котором она приобрела этот статус. Суммы безвозвратной финансовой помощи отражаются в строке 03.10 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль и в строке 03 самой декларации.Напомним, что в соответствии со
ст. 257 ГКУ срок исковой давности в общем случае составляет три года. Давайте выясним, как он исчисляется в данной ситуации.Срок возврата займа установлен договором.
По правилу, установленному ч. 1 ст. 261 ГКУ, течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило.Пример 5.
Предприятие «Вега» 18.03.2011 г. на основании договора получило от фирмы «Салют» (плательщика налога на прибыль) беспроцентный заем на пять месяцев. По условиям договора срок возврата займа 18.08.2011 г.В случае невозврата займа в установленный срок исковая давность в рассматриваемой ситуации начнет рассчитываться по правилу, установленному
ст. 253 ГКУ, с 19.08.2011 г., несмотря на то, что в бухгалтерском учете уже 18.03.2011 г. предприятие-заемщик отразило у себя задолженность и сделало запись: Дт 301 — Кт 685 (607).Если в договоре срок исковой давности не увеличен, то период, в течение которого заимодатель может обратиться в суд с требованием о взыскании задолженности с заемщика, закончится 18.08.2014 г.*.
* Согласно ч. 3 ст. 254 ГКУ срок, определенный месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока.
Срок возврата займа не установлен договором.
Согласно ч. 5 ст. 261 ГКУ, если срок исполнения обязательств в договоре не установлен или определен моментом требования, течение срока исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, течение исковой давности начинается с истечением этого льготного срока.При этом специальная норма
ст. 1049 ГКУ ориентирует на то, что в такой ситуации заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом.Сопоставив положения
ч. 5 ст. 261 и ст. 1049 ГКУ, приходим к следующему выводу: в данном случае срок исковой давности следует отсчитывать с 31 дня после направления кредитором требования об исполнении обязательства (для придания этому требованию надлежащей доказательной силы его следует оформить письменно). При отсутствии такого требования срок исковой давности течь не начнет, т. е. никогда не истечет.Пример 6.
Предприятие «Весна» 22.04.2011 г. на основании договора получило от фирмы «Лира» (плательщика налога на прибыль) беспроцентный заем. В договоре не указан срок исполнения заемщиком обязательства по возврату займа.Если заимодатель предъявит требование заемщику, например, 22.06.2011 г., то заемщик должен исполнить его в течение 30 дней, т. е. до 23.07.2011 г. При неисполнении обязательства уже с 23.07.2011 г. начнет отсчитываться срок исковой давности, который закончится 23.07.2014 г.
Вот в таком порядке отражаются в учете заемные средства, если пришлось прибегнуть к их привлечению.
