Порядок відображення безпроцентної позики в податковому та бухгалтерському обліку
Така форма кредитування, як надання позик, доволі широко використовується у сфері бізнесу. Пояснюється це тим, що за допомогою позикових коштів підприємство може істотно поліпшити свій фінансовий стан без особливих складнощів. Адже процедура оформлення позики набагато простіша, ніж процедура отримання банківського кредиту, при оформленні якого потрібно дотримати безліч формальностей. Про порядок відображення позики в обліку позичальника і йтиметься у запропонованій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Указ № 727
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.Порядок № 554
— Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва — юридичної особи, яка застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, затверджений наказом ДПАУ від 12.10.99 р. № 554.П(С)БО 2
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 11
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.Узагальнююче податкове роз’яснення № 224
— Узагальнююче податкове роз’яснення щодо окремих питань застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, затверджене наказом ДПАУ від 07.04.2010 р. № 224.
Загальні поняття про позику
Взаємовідносини сторін за договором позики регулюються нормами
§ 1 (ст. 1046 — 1053) глави 71 ЦКУ.Відповідно до
ч. 1 ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальнику) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.При цьому
речі вважаються визначеними родовими ознаками, якщо вони мають ознаки, властиві всім речам того ж роду, та вимірюються кількістю, вагою, довжиною (ч. 2 ст. 184 ЦКУ).Особливістю
договору позики є те, що він вважається укладеним з моменту передачі грошей або інших речей, визначених родовими ознаками (ч. 2 ст. 1046 ЦКУ).Відповідно до
ч. 1 ст. 1047 ЦКУ договір позики укладається у письмовій формі, якщо сума позики перевищує 170 грн., а у випадках, коли позикодавцем є юр- особа, — незалежно від суми позики.Однак ураховуючи приписи
ст. 208 ЦКУ, що вимагає, щоб договори між фізичною та юридичною особами укладалися в письмовій формі (не рахуючи деяких винятків), доцільним буде укласти договір у письмовій формі й у разі, коли юрособа є позичальником.Згідно зі
ст. 1049 ЦКУ позичальник зобов’язаний повернути позикодавцю позику (грошові кошти в такій самій сумі або речі в тій самій кількості, такого самого роду і такої самої якості, що і було передано позичальнику) у строк та в порядку, установлених договором. Якщо договором не встановлено строк повернення позики або він визначений моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів із дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це.У
ч. 1 ст. 1048 ЦКУ закріплено норму, на підставі якої позикодавець має право на отримання від позичальника процентів із суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом.Утім, чинне цивільне законодавство не містить обмежень щодо видачі й безпроцентних позик фізичними особами та юридичними особами. При цьому видача безпроцентної позики
не має ознак фінансової послуги, що випливає з листа Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 14.03.2008 р. № 2944/11-11 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 71). А от з приводу надання процентних позик нефінансовими установами це відомство висловлюється проти (див. лист від 14.03.2008 р. № 2944/11-11).З точки зору податкового законодавства, позика, надана
на безпроцентній основі (безпроцентна позика), є поворотною фінансовою допомогою. Так, відповідно до п.п. 14.1.257 ПКУ під поворотною фінансовою допомогою розуміється сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.Як бачимо, основний акцент у наведеному визначенні зроблено на тому, що договір про надання поворотної фінансової допомоги
повинен:1) містити як
предмет договору виключно грошові кошти (оскільки передача речей (майна) у цілях оподаткування розцінюється як продаж товарів та поворотною фінансовою допомогою не є);2)
передбачати обов’язкове повернення таких грошових коштів (незалежно від того, зазначено в договорі строк, на який вони надаються, чи ні);3)
не має передбачати нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування грошовими коштами.Раніше ж, нагадаємо (див.
п. 1.22 Закону про податок на прибуток), наголос робився на необхідності зазначення в договорі строку повернення такої фіндопомоги, унаслідок чого договори, де був відсутній конкретний строк повернення грошових коштів, податківці розглядали як безповоротну фінансову допомогу. Вважаємо, що тепер цей момент можна вважати повністю врегульованим.Візьміть до відома: навіть якщо договір позики не названо договором про надання поворотної фінансової допомоги, але в ньому чітко зазначено, що плата за використання залучених коштів (що підлягають обов’язковому поверненню)
не нараховується, то в податковому обліку безпроцентний договір позики тлумачитиметься як договір про надання поворотної фінансової допомоги.
Облік безпроцентної позики у платника податку на прибуток
Податковий облік позики, отриманої від неплатника податку на прибуток або пільговика (за винятком засновника, від якого позику отримано на строк до 365 календарних днів)
Порядок оподаткування поворотної фінансової допомоги (позики) регулюється
п.п. 135.5.5 ПКУ і дуже схожий з порядком, який було встановлено п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, тобто тут, як і раніше, усе залежить від періоду повернення позикових коштів та від статусу позикодавця.У ситуації, коли поворотну фінансову допомогу отримано від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у тому числі від нерезидентів та фізичних осіб), або осіб, які відповідно до законодавства мають пільги з цього податку, уключаючи право застосовувати ставку податку нижче встановленої
п. 151.1 ПКУ, то отримані кошти, не повернені на кінець звітного періоду позикодавцю, відображаються у складі доходу позичальника.У звітності з податку на прибуток для цього передбачено рядок 03.12 додатка ІД до декларації та рядок 03 самої декларації.
Якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податків повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) позикодавцю, він має право включити
суму такої поворотної фінансової допомоги (її частину) до складу своїх витрат за результатами звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.Повернені суми фіксуються в рядку 06.5.35 додатка ІВ до декларації та відповідно в рядку 06.5 самої декларації.
При цьому умовні проценти на суму неповерненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги не нараховуються.
Податковий облік позики, отриманої від стандартного платника податку на прибуток (за винятком засновника, від якого позику отримано на строк до 365 календарних днів)
При отриманні поворотної фінансової допомоги від особи, яка є платником податку на прибуток на загальних підставах, сума такої допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду,
не відображається у складі доходів у періоді отримання та у складі витрат у періоді повернення, але на цю суму умовно нараховуються проценти в розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.Ці проценти нараховуються в такий спосіб: сума неповерненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги помножується на кількість днів використання (уключаючи день отримання допомоги) та на облікову ставку НБУ, а потім ділиться на 365 днів. Про це йдеться в консультації працівників податкового відомства, розміщеній у розділі 110.06.03 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.
Приклад 1.
Підприємство «Омега» 05.04.2011 р. отримало безпроцентну позику від фірми «Майстер» (платника податку на прибуток на загальних підставах) у сумі 50000 грн. на три місяці. Позикові кошти повернено 05.07.2011 р. Припустимо, що облікова ставка НБУ з 05.04.2011 р. по 14.06.2011 р. становила 7,75 %, а з 15.06.2011 р. по 30.06.2011 р. — 7,5 %.У цьому випадку заборгованість перед позикодавцем не погашена станом на 30.06.2011 р. (тобто на кінець звітного періоду — II кварталу 2011 року), тому умовне нарахування процентів здійснюється за 26 календарних днів квітня, 31 календарний день травня і 30 календарних днів червня. За 5 календарних днів липня умовне нарахування процентів
не провадиться, оскільки позику в цьому місяці повернено, відповідно заборгованість на кінець III кварталу 2011 року відсутня.Таким чином, сума умовно нарахованих процентів становить:
— за квітень — 276,03 грн. (50000 грн. х 26 к. дн. х 7,75 % : 100 % : 365 к. дн.);
— за травень — 329,11 грн. (50000 грн. х 31 к. дн. х 7,75 % : 100 % : 365 к. дн.);
— за червень — 313,01 грн. (50000 грн. х 14 к. дн. х 7,75 % : 100 % : 365 к. дн. + 50000 грн. х 16 к. дн. х 7,5 % : 100 % : 365 к. дн.).
Усього сума умовно нарахованих процентів склала 918,15 грн. (276,03 грн. + 329,11 грн. + 313,01 грн.).
За своєю податковою природою умовно нараховані проценти є
безповоротною фінансовою допомогою (п.п. 14.1.257 ПКУ) і на цій підставі включаються до складу доходу позичальника згідно з п.п. 135.5.4 ПКУ.У звітності з податку на прибуток умовно нараховані проценти відображаються наростаючим підсумком та записуються до рядка 03.10.1 додатка ІД до декларації та рядка 03 самої декларації. Причому навіть якщо позику повернено всередині року, інформація про нараховані до моменту повернення проценти продовжує фіксуватися в декларації до кінця поточного року.
Отже, виділимо тут основні моменти:
1) умовне нарахування процентів відбувається тільки в разі, якщо суму позики на кінець звітного періоду
не повернено;2) умовно нараховані проценти повинні розраховуватися
за кожний день використання поворотної фінансової допомоги. Під використанням поворотної фінансової допомоги слід розуміти період існування заборгованості за договором позики. Це означає, що проценти повинні нараховуватися з дня отримання допомоги до останнього дня звітного періоду (уключно), якщо, звісно, позику до цього моменту не повернено;3) під поверненням позики слід розуміти
будь-яке припинення зобов’язань (або їх частини) перед позикодавцем за договором позики (у тому числі й шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог згідно зі ст. 601 ЦКУ);4) облікова ставка НБУ для розрахунку суми умовно нарахованих процентів застосовується
за кожний день існування заборгованості (за винятком днів того періоду, в якому позику повернено);5) при поверненні позики суми умовно нарахованих процентів
зі складу доходу не виключаються та до витрат не потрапляють.
Податковий облік позики, отриманої від засновника
Норми
п. 135.5 ПКУ не поширюються на ситуацію, коли поворотну фінансову допомогу отримано від засновника/учасника (у тому числі нерезидента) такого платника, за умови, що повернення позикових коштів здійснюється не пізніше 365 календарних днів із дня отримання (див. абзац четвертий п.п. 135.5.5 ПКУ).Отже, якщо в договорі із засновником строк повернення безпроцентної позики зазначено в межах 365 календарних днів, можна не турбуватися про необхідність відображення цієї операції в податковому обліку, яким би не був статус засновника.
Однак, щоб не потрапити під податковий прес, підприємству-позичальнику потрібно уважно стежити за наближенням контрольної дати, адже в разі її пропуску (порушення обумовленого строку повернення позикових коштів) податкових наслідків не уникнути. Причому за таких обставин доведеться діяти за загальновстановленими
п.п. 135.5.5 ПКУ правилами вже з оглядкою на статус засновника:— якщо засновник — стандартний платник податку на прибуток, потрібно буде умовно нарахувати проценти на неповернену суму позики за весь період використання коштів та включити ці проценти до складу доходів того періоду, в якому за договором було заплановано повернення;
— якщо засновник — неплатник податку на прибуток або пільговик, неповернену суму позики слід уключити до доходів позичальника в тому звітному періоді, в якому згідно з договором планувалося повернення позикових коштів.
При цьому, на наш погляд, такі дії не можна розглядати як виправлення допущеної раніше помилки. Тут маємо зміну характеру операції, тому такі своєрідні коригування здійснюються
без застосування механізму виправлення помилок та сплати «самоштрафу».Проте, щоб у податківців не було спокуси розцінити цю ситуацію саме як виправлення помилки із застосуванням «самоштрафу» (хай і в розмірі 1 грн. у період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р.), безпечніше до закінчення граничного строку повернути кошти позикодавцю та знову отримати їх уже за новим договором (причому провести такі операції через касу можна в той самий день).
Узагальнимо порядок відображення сум поворотної фінансової допомоги та умовно нарахованих процентів у податковому обліку позичальника в табл. 1, але раніше зазначимо, що операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи,
не спричинюють зміни їх витрат або доходів.
Таблиця 1
Порядок відображення сум поворотної фінансової допомоги та умовно нарахованих процентів у податковому обліку позичальника
| Позикодавець | Період отримання та повернення поворотної фінансової допомоги | Податкові наслідки | |||
| при отриманні поворотної фінансової допомоги | при поверненні поворотної фінансової допомоги | ||||
| сума допомоги в періоді отримання включається до доходу | умовно нараховуються проценти на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду. Сума процентів включається до доходу | сума поворотної фінансової допомоги в періоді повернення включається до витрат | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |
| Стандартний платник податку на прибуток (особа, яка сплачує податок на прибуток на загальних підставах, тобто за ставкою 23 %), за винятком засновника, від якого позику отримано на строк до 365 календарних днів | — юридична особа; | Один | — | — | — |
| Різні | — | + | — | ||
| Неплатник податку на прибуток або пільговик, за винятком засновника, від якого позику отримано на строк до 365 календарних днів | — юридична особа — платник єдиного податку; — особа, яка має пільги зі сплати податку на прибуток (у тому числі юридична особа, що сплачує податок на прибуток за ставкою 0 % на умовах п. 154.6 ПКУ; неприбуткова організація) | Один | — | — | — |
| Різні | + | — | + | ||
| Засновник/учасник (у тому числі нерезидент) за умови, що повернення позикових коштів здійснюється не пізніше 365 календарних днів із дня отримання | Один | — | — | — | |
| Різні | — | — | — | ||
| Відокремлений підрозділ платника податку, що не має статусу юридичної особи | Один | — | — | — | |
| Різні | — | — | — | ||
Бухгалтерський облік безпроцентної позики
За своєю економічною природою поворотна фінансова допомога є зобов’язанням підприємства, тобто заборгованістю, що виникла в результаті минулих подій, погашення якої в майбутньому призведе до зменшення ресурсів підприємства, що містять в собі економічні вигоди.
Інформацію про отримані позики підприємство відображає в бухгалтерському обліку на підставі вимог
П(С)БО 11, відповідно до якого зобов’язання поділяються на довгострокові та поточні.Якщо поворотну фінансову допомогу згідно з договором надано на строк
понад 12 місяців із дати балансу, то таке зобов’язання розглядається як довгострокове.Облік довгострокової заборгованості щодо зобов’язання із залучення позикових коштів ведеться позичальником із застосуванням рахунка 55 «Інші довгострокові зобов’язання» або субрахунків 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті» і 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» залежно від того, в якій валюті (національній чи іноземній) отримано позику. Так, при отриманні довгострокової позики здійснюється запис: Дт 301, 311, 312 — Кт 55 (505, 506).
При настанні строку погашення позики протягом 12 місяців із дати балансу для узагальнення інформації про стан розрахунків за поточними зобов’язаннями, переведеними зі складу довгострокових, використовується рахунок 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями». Тобто в обліку робиться запис: Дт 55 (505, 506) — Кт 61. При поверненні позики запис буде таким: Дт 61 — Кт 301, 311, 312.
У свою чергу, поворотна фінансова допомога, надана позичальнику на строк
менше 12 місяців із дати балансу, розглядається як короткострокова позика та належить до поточних зобов’язань. Під поточними зобов’язаннями п. 4 П(С)БО 2 розуміє зобов’язання, які буде погашено протягом операційного циклу підприємства або має бути погашено протягом 12 місяців із дати балансу.Для обліку короткострокових позик можна скористатися універсальним субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» або субрахунком 607 «Інші короткострокові позики». Тоді при отриманні позики здійснюється запис: Дт 301, 311, 312 — Кт 685 (607), а при поверненні —
Дт 685 (607) — Кт 301, 311, 312.
Що стосується суми процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги відповідно до вимог
ПКУ, то в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства-позичальника вона не відображається (див. лист Міністерства фінансів України від 14.11.2003 р. № 31-04200-30-25/5432).Також у бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, не відображається у складі доходу сума поворотної фінансової допомоги, отриманої від неплатника податку на прибуток або нестандартного його платника у звітному періоді та не повернена до закінчення такого звітного періоду.
Приклад 2.
Підприємство «Сатурн» 12.05.2011 р. отримало безпроцентну позику в сумі 30000 грн. від фірми «Меркурій» (платника податку на прибуток на загальних підставах). За умовами договору позику має бути повернено 12.07.2011 р. Припустимо, що ставка НБУ з 12.05.2011 р. по 30.06.2011 р. становила 7,75 %.У цьому випадку заборгованість перед позикодавцем не погашено станом на 30.06.2011 р. (на кінець звітного періоду — II кварталу 2011 року), тому умовне нарахування процентів здійснюється за 20 календарних днів травня (з 12.05.2011 р. по 31.05.2011 р.) і 30 календарних днів червня. За 12 календарних днів липня такі проценти не нараховуються, оскільки позику в цьому місяці повернено.
Таким чином, сума умовно нарахованих процентів становитиме:
30000 грн. х (20 к. дн. + 30 к. дн.) х 7,75 % : 100 % : 365 к. дн. = 318,49 грн.
У податковому та бухгалтерському обліку позичальника ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 2
Порядок відображення в обліку безпроцентної позики
від платника податку на прибуток
| Дата | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 12.05.2011 р. | Отримано безпроцентну позику | 30000 | 311 | 685 (607) | — | — |
| 30.06.2011 р. | Відображено суму умовно нарахованих процентів за період з 12.05.2011 р. по 30.06.2011 р. | — * | — | — | 318,49** | — |
| * У бухгалтерському обліку сума умовно нарахованих процентів не відображається. | ||||||
| 12.07.2011 р. | Повернено суму безпроцентної позики | 30000 | 685 (607) | 311 | — | — |
Приклад 3.
Підприємство «Реал» 08.06.2011 р. отримало безпроцентну позику в сумі 50000 грн. від фірми «Авангард» (платника єдиного податку). Згідно з умовами договору позикові кошти має бути повернено 08.08.2012 р.Ці операції в податковому та бухгалтерському обліку підприємства відображаються такими записами:
Таблиця 3
Порядок відображення в обліку безпроцентної позики
від неплатника податку на прибуток
| Дата | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 08.06.2011 р. | Отримано безпроцентну позику | 50000 | 311 | 55 (505)* | 50000** | — |
| * Позику згідно з договором надано на строк більше ніж 12 місяців, тому таке зобов’язання розглядається як довгострокове. | ||||||
| 30.09.2011 р. | Заборгованість, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, переведена в поточну | 50000 | 55 (505) | 611 | — | — |
| 08.08.2012 р. | Повернено суму безпроцентної позики | 30000 | 611 | 311 | — | 50000* |
| * Сума позики, повернена позикодавцю, відображається в рядку 06.5.35 додатка IВ до декларації з податку на прибуток та в рядку 06.5 самої декларації. | ||||||
Облік безпроцентної позики у платника єдиного податку
Насамперед нагадаємо: згідно зі
ст. 1 Указу № 727 база обкладення єдиним податком визначається виходячи з виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). При цьому виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) є сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).Оскільки поворотна фінансова допомога не є виручкою від реалізації (відсутній перехід права власності), сума поворотної допомоги
не включається до бази обкладення єдиним податком. Більше того, позикові кошти не включаються до доходів єдиноподатника (не є позареалізаційним доходом) унаслідок їх наступного обов’язкового повернення. Не включаються такі суми і до графи 5 «Позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації» Книги обліку доходів та витрат (п. 5 Порядку № 554).Позицію щодо
необкладення єдиним податком поворотної фінансової допомоги підтримує і Держкомпідприємництва, про що свідчать листи від 28.09.2004 р. № 6634, від 12.12.2006 р. № 8939, від 13.09.2006 р. № 6645 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 92.Однак податківці стабільно дотримуються іншої думки, вважаючи, що суми поворотної фінансової допомоги (у тому числі отриманої від фізичних осіб) відображаються у графі 5 «Позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації» Книги обліку доходів та витрат і включаються до бази обкладення єдиним податком на підставі
Порядку № 554 (див. п. 2.3 Узагальнюючого податкового роз’яснення № 224; лист ДПАУ від 27.06.2000 р. № 8921/7/15-1317; консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 23, с. 36; 2009, № 36, с. 32).А якими є податкові наслідки в ситуації, якщо поворотну фінансову допомогу отримано підприємством у період перебування на єдиному податку, а її повернення здійснюється після переходу на загальну систему оподаткування?
Тут усе залежить від двох моментів:
— чи включено суму поворотної фінансової допомоги до бази обкладення єдиним податком при отриманні;
— яким є статус позикодавця (стандартний платник податку на прибуток чи неплатник податку на прибуток (або пільговик)).
Розглянемо цю ситуацію на умовному прикладі.
Приклад 4.
Підприємство — платник єдиного податку в листопаді 2010 року отримало безпроцентну позику від стандартного платника податку на прибуток та від неплатника податку на прибуток. За умовами договорів позикові кошти необхідно повернути в липні 2011 року. З 01.04.2011 р. підприємство перейшло на загальну систему оподаткування.Для наочності податкові наслідки отримання та повернення безпроцентної позики відобразимо в табл. 4.
Таблиця 4
Податкові наслідки при отриманні поворотної фінансової допомоги на єдиному податку, а поверненні — на загальній системі оподаткування
| Період сплати єдиного податку | Період після переходу на загальну | |
| Умова: поворотна фінансова допомога отримана від стандартного платника податку на прибуток | Умова: поворотна фінансова допомога отримана від неплатника податку на прибуток або пільговика | |
| 1 | 2 | 3 |
| Ситуація 1. Суму отриманої поворотної фінансової допомоги включено до бази обкладення єдиним податком | Жодних наслідків в обліку податку на прибуток бути не повинно. | Жодних наслідків в обліку податку на прибуток бути не повинно. |
| Ситуація 2. Суму отриманої поворотної фінансової допомоги не включено до бази обкладення єдиним податком | На суму поворотної фінансової допомоги, що залишилася неповерненою на кінець звітного періоду, нараховуються умовні проценти, але не за весь період використання позикових коштів, а за фактичний час їх використання саме на загальній системі оподаткування (тобто без урахування часу використання фіндопомоги на єдиному податку). | на кінець звітного періоду поворотну фінансову допомогу у випадку, якщо вона і отримана в цьому звітному періоді. |
Перехідні моменти (поворотна фінансова допомога отримана до 01.04.2011 р., а має бути повернена після 01.04.2011 р.)
На підприємстві цілком могла скластися ситуація, коли поворотну фінансову допомогу отримано до 01.04.2011 р., тобто в період дії
Закону про податок на прибуток, а має бути повернено після 01.04.2011 р., тобто вже в умовах дії ПКУ.На жаль, перехідні моменти, пов’язані з отриманням поворотної фінансової допомоги, у
ПКУ не врегульовано, тому в цілях податкового обліку таких операцій слід виходити із загальних правил.Поворотна фінансова допомога отримана від неплатника податку на прибуток або пільговика.
У цій ситуації отримана до 01.04.2011 р. поворотна фінансова допомога мала за умовами п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток відобразитися у складі валового доходу позичальника. Тому після 01.04.2011 р. у періоді повернення такої допомоги платник податків цілком може на підставі п.п. 135.5.5 ПКУ збільшити на її суму свої витрати.Поворотна фінансова допомога отримана від платника податку на прибуток.
Згідно з вимогами п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток на позикові кошти, що залишилися неповерненими на кінець звітного періоду, позичальник повинен був умовно нараховувати проценти з відображенням цих сум у складі валового доходу. Аналогічний порядок, як ви вже знаєте, передбачено і п.п. 135.5.5 ПКУ. У зв’язку з цим підприємство продовжує і далі умовно нараховувати проценти на суму боргу, що значиться на кінець звітного періоду, та включати їх до свого доходу.Поворотна фінансова допомога отримана від засновника — стандартного платника податку на прибуток з умовою повернення протягом 365 календарних днів із дня її отримання.
У цій ситуації в період дії Закону про податок на прибуток позичальник, отримавши поворотну фінансову допомогу до 01.04.2011 р., мав на суму, що залишилася неповерненою на кінець звітного періоду, умовно нараховувати проценти та відображати їх у складі свого валового доходу (п.п. 4.1.6 цього Закону).За правилом же
абзацу четвертого п.п. 135.5.5 ПКУ при отриманні поворотної фінансової допомоги від засновника з умовою її повернення не пізніше 365 календарних днів із дня отримання жодних податкових наслідків в обліку позичальника не виникає.Тому вважаємо, що
після 01.04.2011 р. до моменту закінчення 365-денного строку з дня отримання допомоги умовні проценти у позичальника не нараховуються. А от якщо строк повернення буде пропущено, проценти доведеться нарахувати починаючи з 01.04.2011 р. у загальному порядку.Поворотна фінансова допомога отримана від засновника — неплатника податку на прибуток (у тому числі нерезидента) з умовою повернення протягом 365 календарних днів із дня її отримання.
Суму отриманої до 01.04.2011 р. поворотної фінансової допомоги позичальник мав у періоді отримання включити до свого валового доходу на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток.Якщо він учинив саме так, то, на думку податківців, має право при поверненні позикових коштів після 01.04.2011 р. на суму цієї допомоги
збільшити свої витрати (у тому періоді, в якому відбувається повернення). Причому в цьому випадку неважливо, на який строк фактично надавалася поворотна фінансова допомога —на 365 календарних днів чи на більш тривалий строк (див. консультацію, розміщену в розділі 110.28 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua).
Позовна давність щодо позики: правила визначення
Як уже зазначалося, згідно зі
ст. 1049 ЦКУ позичальник зобов’язаний повернути позикодавцю позику в строк та в порядку, що встановлені договором. Якщо договором не встановлено строк повернення позики або він визначений моментом пред’явлення вимоги, позику має бути повернено позичальником протягом 30 днів із дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це.Однак, як показує практика, позичальники не завжди дотримуються договірних умов та своєчасно повертають позикодавцю належні йому кошти. А трапляється, що і зовсім «забувають» їх повернути.
У такому разі слід пам’ятати, що згідно з
п.п. 14.1.257 ПКУ сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, не стягнута після закінчення строку позовної давності, класифікується як безповоротна фінансова допомога і на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ підлягає включенню до складу доходів позичальника в тому звітному періоді, в якому вона набула цього статусу. Суми безповоротної фінансової допомоги відображаються в рядку 03.10 додатка ІД до декларації з податку на прибуток та в рядку 03 самої декларації.Нагадаємо: відповідно до
ст. 257 ЦКУ строк позовної давності в загальному випадку становить три роки. Розглянемо, як він обчислюється в цій ситуації.Строк повернення позики встановлено договором.
За правилом, установленим ч. 1 ст. 261 ЦКУ, перебіг позовної давності починається з дня, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.Приклад 5.
Підприємство «Вега» 18.03.2011 р. на підставі договору отримало від фірми «Салют» (платника податку на прибуток) безпроцентну позику на п’ять місяців. За умовами договору строк повернення позики — 18.08.2011 р.У разі неповернення позики в установлений строк позовна давність у ситуації, що розглядається, почне розраховуватися за правилом, установленим
ст. 253 ЦКУ, з 19.08.2011 р., незважаючи на те, що в бухгалтерському обліку вже 18.03.2011 р. підприємство-позичальник відобразило в себе заборгованість та зробило запис: Дт 301 — Кт 685 (607).Якщо в договорі строк позовної давності не збільшено, то період, протягом якого позикодавець може звернутися до суду з вимогою про стягнення заборгованості з позичальника, закінчиться 18.08.2014 р.*
* Згідно з ч. 3 ст. 254 ЦКУ строк, визначений місяцями, закінчується у відповідне число останнього місяця строку.
Строк повернення позики не встановлено договором.
Згідно з ч. 5 ст. 261 ЦКУ, якщо строк виконання зобов’язань у договорі не встановлено або визначено моментом вимоги, перебіг строку позовної давності починається з дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. Якщо боржнику надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається із закінченням цього пільгового строку.При цьому спеціальна норма
ст. 1049 ЦКУ орієнтує на те, що в такій ситуації позику має бути повернено позичальником протягом 30 днів із дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це.Порівнявши положення
ч. 5 ст. 261 і ст. 1049 ЦКУ, доходимо такого висновку: у цьому випадку строк позовної давності слід відлічувати з 31 дня після направлення кредитором вимоги про виконання зобов’язання (для надання цій вимозі належної доказової сили її слід оформити письмово). За відсутності такої вимоги строк позовної давності спливати не почне, тобто ніколи не закінчиться.Приклад 6.
Підприємство «Весна» 22.04.2011 р. на підставі договору отримало від фірми «Ліра» (платника податку на прибуток) безпроцентну позику. У договорі не зазначено строк виконання позичальником зобов’язання з повернення позики.Якщо позикодавець пред’явить вимогу позичальнику, наприклад, 22.06.2011 р., то позичальник повинен виконати її протягом 30 днів, тобто до 23.07.2011 р. При невиконанні зобов’язання вже з 23.07.2011 р. почне відлічуватися строк позовної давності, який закінчиться 23.07.2014 р.
Ось у такому порядку відображаються в обліку позикові кошти, якщо довелося вдатися до їх залучення.
