Заведения ресторанного хозяйства: особенности учета

Заведения ресторанного хозяйства: особенности учета

Отдельно остановимся на учете деятельности заведений ресторанного хозяйства. Ведь здесь возможны варианты. Рассмотрим их подробнее.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Как отмечалось, заведения ресторанного хозяйства осуществляют производственно-торговую деятельность: производят и (или) доготавливают, продают и организовывают потребление продукции собственного производства и покупных товаров, а также могут организовывать досуг потребителей (п. 1.3 Правил № 219). В результате заведения ресторанного хозяйства совмещают в себе сразу одновременно три вида деятельности: производство, торговлю и предоставление услуг. Этим обусловлены особенности учета.

Так, при ведении бухгалтерского учета заведения ресторанного хозяйства руководствуются Методрекомендациями № 157, раздел 2 которых говорит о двух возможных методах ведения учета в заведениях ресторанного хозяйства: торговом и производственном. Общая характеристика каждого из методов приведена ниже:

— торговый метод: при таком методе учета бухгалтерский учет аналогичен учету на предприятиях торговли (в Методрекомендациях № 157 ему уделено преимущественное внимание). Правда, нужно заметить: применение данного метода не согласуется с требованиями национальных стандартов бухгалтерского учета, а также с Инструкцией № 291 в части правил применения счетов 23 «Производство» и 28 «Товары» (подробнее о чем еще будет сказано далее);

— производственный метод: согласно этому методу калькулирование себестоимости готовой продукции производится как на производственных предприятиях (см. п. 2.5 Методрекомендаций № 157). Данный метод базируется на использовании стандартных методов и приемов бухгалтерского учета, а именно: на ведении учета запасов в соответствии с П(С)БУ 9 и расходов в соответствии с П(С)БУ 16, а также на применении положений Методических рекомендаций по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденных приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.2007 г. № 373.

Предприятия ресторанного хозяйства по своему усмотрению могут выбрать любой из методов ведения учета — торговый либо производственный (о чем, в частности, говорилось в письме Минфина Украины от 11.11.2004 г. № 31-04200-30-29/21009 и письме Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 05.11.2004 г. № 54-51/741). Со своей стороны отметим, что более прогрессивным является производственный метод, поскольку он не только соответствует требованиям национальных бухгалтерских стандартов, но и гарантирует наиболее верное отражение результатов деятельности. Однако зачастую по причине того, что производственный метод в сравнении с торговым оказывается более трудоемким, большинство бухгалтеров отдают предпочтение торговому методу. Выбранный метод учета оговаривается в приказе об учетной политике предприятия (подробнее о его составлении см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 1-2).

Основные принципы учета при каждом из методов (торговом и производственном) представлены на схеме (см. с. 25).

Рассмотрим их подробнее на каждом из этапов (в кладовой, на производстве и при реализации).

При торговом методе учета все расходы заведений ресторанного хозяйства условно можно разделить на (1) расходы, формирующие себестоимость реализуемых покупных товаров и кулинарных изделий и (2) прочие расходы деятельности (расходы, связанные с производством и реализацией выпущенной продукции).

Себестоимость реализуемых покупных товаров и кулинарных изделий

Прежде всего напомним, что традиционно в сфере ресторанного хозяйства:

— сырьем принято считать продовольственное сырье (продукцию растительного, животного, минерального, синтетического или биотехнического происхождения, которая используется для производства пищевых продуктов) и пищевые продукты (любые продукты, которые в натуральном виде или после соответствующей обработки употребляются человеком в еду или для питья) (п. 2.2 Методрекомендаций № 157);

— покупными товарами считаются товары, которые приобретаются для дальнейшей перепродажи потребителям без видоизменения (порционирования, нарезки, дополнительного оформления) (п. 1.3 Правил № 219).

Учет сырья и покупных товаров при торговом методе учета в заведениях ресторанного хозяйства проследим от момента их поступления в кладовую до реализации.

Кладовая. При торговом методе учет сырья, продуктов и товаров в кладовой аналогичен учету товаров в торговле, т. е. и продовольственное сырье, и покупные товары учитывают на субсчете 281 «Товары на складе». Хотя, нужно заметить, это не соответствует Инструкции № 291, согласно которой на счете 28 «Товары» следует учитывать только покупные товары, предназначенные (без какой-либо переработки) для реализации.

Учет сырья и товаров в кладовой может вестись (п. 2.1 Методрекомендаций № 157):

— по первоначальной стоимости — ее определяют по правилам п. 9 П(С)БУ 9, с учетом оговоренных этим пунктом расходов на приобретение (учет по первоначальной стоимости обычно ведут, когда на предприятии для каждого структурного подразделения или блюд установлены разные уровни наценки);

— по продажной стоимости (цене продажи) — которая формируется из первоначальной стоимости, суммы торговой наценки, установленной предприятием, и суммы НДС (учет по ценам продажи обычно ведут, если на предприятии установлен единый уровень наценки). Для учета торговых наценок в таком случае используют субсчет 285 «Торговая наценка».

При этом существует два подхода к установлению учетной (продажной) стоимости продукции (сырья, товаров) и определению наценки: методом прямого счета — когда размер торговой наценки на сырье и товары устанавливается распоряжением (приказом) руководителя предприятия в определенном (фиксированном) размере (такой подход к формированию учетной стоимости оправдывает себя, если предприятие общественного питания закупает сырье по стабильным, не изменяющимся ценам), и методом обратного счета — когда фиксируется продажная стоимость единицы сырья, и, отталкиваясь от нее, исчисляют сумму торговой наценки.

Таким образом, в зависимости от принятого предприятием решения учетной ценой кладовой может быть первоначальная или продажная стоимость. Учетная цена, уровень торговой наценки и цена продажи (с учетом затрат и спроса на продукцию) устанавливаются предприятием самостоятельно и указываются в приказе об учетной политике предприятия.

Производство. При торговом методе учета учет сырья в производстве ведут на счете 23 «Производство» (п. 2.2 Методрекомендаций № 157). Причем в данном случае на этом счете учитывается исключительно стоимость сырья и продуктов, используемых для производства продукции (т. е. только сырьевая составляющая). При торговом методе учета учет сырья и товаров в производстве ведут (!) по ценам продажи (п. 2.2 Методрекомендаций № 157). Таким образом, при торговом методе учета на счете 23 «Производство» отражаются лишь материальные затраты заведения ресторанного хозяйства (сырьевая составляющая), причем по продажной цене, уже включающей в себя наценку. Это, нужно заметить, противоречит Инструкции № 291, согласно которой по дебету счета 23 «Производство» должны учитываться не только материальные, но и другие прямые затраты (трудовые, переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы), причем по первоначальной (фактической) себестоимости, а не по продажной стоимости. Отражение же на данном счете сырья по продажной стоимости необоснованно увеличивает стоимость запасов.

Отпуск запасов из кладовой в производство отражается записью Дт 23 — Кт 281. В случае ведения учета сырья и товаров в кладовой по первоначальной стоимости на сумму запасов, переданных в производство, прямо на этапе производства начисляется сумма торговой наценки (записью Дт 23 — Кт 285).

Реализация. При торговом методе учета доход от реализации как покупных товаров, так и продукции собственного производства (изготовленных и реализованных покупателям кулинарных изделий) отражают на субсчете 702 «Доход от реализации товаров».

При этом на практике существуют два способа отражения в учете себестоимости реализованных товаров и приходящейся на них суммы торговой наценки:

— 1 способ: когда на субсчет 902 (Дт 902 — Кт 23, 282) списывается непосредственно определенная себестоимость блюд и покупных товаров, реализованных покупателям, а списание приходящейся на них торговой наценки отражается проводкой Дт 285 — Кт 282, 23 (заметим: Инструкция № 291 также допускает отражение этой операции методом «сторно», т. е. проводкой Дт 282, 23 — Кт 285). То есть при таком способе себестоимость реализованных покупателям:

— блюд (кулинарных изделий — продукции собственного производства) отражается записями:

Дт 902 — Кт 23 (на величину себестоимости);

Дт 285 — Кт 23 (на величину торговой наценки);

— покупных товаров отражается записями:

Дт 902 — Кт 282 (на величину себестоимости);

Дт 285 — Кт 282 (на величину торговой наценки);

— 2 способ: когда изначально на субсчет 902 (Дт 902 — Кт 282) списывается продажная стоимость блюд и покупных товаров, реализованных покупателям, которая затем корректируется на величину торговой наценки проводкой Дт 902 — Кт 285 методом «сторно». То есть при таком способе себестоимость реализованных покупателям:

— блюд (кулинарных изделий — продукции собственного производства) отражается записями:

Дт 902 — Кт 23 (на величину продажной стоимости);

Дт 902 — Кт 285 (методом «сторно» на величину торговой наценки);

— покупных товаров отражается записями:

Дт 902 — Кт 282 (на величину продажной стоимости);

Дт 902 — Кт 285 (методом «сторно» на величину торговой наценки).

Каким способом отражать в бухгалтерском учете себестоимость реализованных блюд и покупных товаров и сумму приходящейся на них торговой наценки, предприятие решает самостоятельно.

В налоговом учете расходы, формирующие себестоимость реализованных покупателям кулинарных блюд и покупных товаров, отражаются по правилам п. 138.4 НКУ, т. е. признаются «налоговыми» расходами в том периоде, в котором возникают доходы от реализации (т. е. отражаются одновременно с «налоговыми» доходами).

Прочие расходы (связанные с производством и реализацией выпущенной продукции)

Все остальные расходы заведения ресторанного хозяйства (в том числе расходы, связанные с производством и реализацией продукции) при торговом методе в себестоимость реализованных изделий не включаются. А учет таких расходов, как и в торговле, ведется на прочих счетах учета расходов деятельности, в частности:

— заработная плата поваров, других производственных рабочих, начисленный на нее ЕСВ, амортизация кухонного оборудования, арендная плата, расходы на рекламу, упаковку продукции и т. д., учитываются в составе расходов на сбыт на счете 93 «Расходы на сбыт»;

— административные расходы предприятия (заработная плата админперсонала, начисленный на нее ЕСВ, амортизация основных средств административного назначения и пр.) учитываются на одноименном счете 92 «Административные расходы».

Подробно порядок учета таких расходов описан в п. 2.9 Методрекомендаций № 157.

В налоговом учете прочие расходы заведений ресторанного хозяйства включаются в «налоговые» расходы по правилам п. 138.5 НКУ, т. е. признаются расходами того периода, в котором они были осуществлены в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Итак, как видим, при торговом методе учет аналогичен учету на предприятиях торговли — в таком случае учет материальной составляющей ведется на счетах 23, 28, а все остальные расходы учитываются предприятием на прочих счетах учета расходов деятельности — 92, 93, 94 и пр.

Порядок ведения учета с использованием торгового метода рассмотрим на примере.

Пример. В течение месяца заведение ресторанного хозяйства закупило у поставщиков:

— продовольственное сырье (продукты питания) на сумму 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.);

— покупные товары на сумму 132000 грн. (в том числе НДС — 22000 грн.).

Учет продуктов и товаров в кладовой ведется по продажной стоимости. На поступившие продукты питания и товары начислена торговая наценка в сумме 280000 грн. и 154000 грн. соответственно.

В течение месяца реализованы покупателям:

— продукция собственного производства (кулинарные изделия) — на сумму 420000 грн. (в том числе НДС — 70000 грн.). При этом себестоимость реализованной продукции собственного производства составила 175000 грн., сумма торговой наценки — 245000 грн.;

— покупные товары на сумму 225000 грн. (в том числе НДС — 37500 грн.). При этом себестоимость реализованных покупных товаров составила 93750 грн.; сумма торговой наценки — 131250 грн.

Прочие расходы предприятия, связанные с производством и реализацией, составили: административные расходы — 70350 грн.; расходы на сбыт — 68400 грн. (условно).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Учет на предприятии ресторанного хозяйства

(торговый метод)

При производственном методе учет расходов заведений ресторанного хозяйства (расходов, формирующих себестоимость реализуемых покупных товаров и кулинарных изделий и прочих расходов, не включаемых в себестоимость) схож с учетом в промышленности.

Себестоимость реализуемых покупных товаров и кулинарных изделий

Кладовая. Производственный метод предусматривает раздельное ведение учета:

— на субсчете 201 «Сырье и материалы» — продовольственного сырья, предназначенного для изготовления продукции собственного производства (блюд — кулинарных изделий);

— на субсчете 202 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия» — полуфабрикатов, используемых в изготовлении кулинарных изделий;

— на субсчете 281 «Товары на складе» — покупных товаров.

При этом приходуется поступающее сырье (продукты питания — Дт 201) и покупные полуфабрикаты (Дт 202) по первоначальной стоимости (которая определяется в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9). А вот покупные товары (Дт 282) могут учитываться в кладовой в зависимости от подхода, выбранного предприятием, — либо по первоначальной, либо по продажной (т. е. с учетом торговой наценки) стоимости.

Отпуск из кладовой:

— продовольственного сырья и полуфабрикатов отражают записью Дт 23 «Производство» — Кт 201 «Сырье и материалы», Кт 202 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия»;

— покупных товаров на реализацию — записью Дт 282 «Товары в торговле» — Кт 281 «Товары на складе».

Производство. При производственном методе учета на счете 23 «Производство», как правило, учитывается только стоимость продовольственного сырья, используемого для производства готовой продукции (по первоначальной стоимости, сформированной согласно п. 9 П(С)БУ 9). Остальные расходы, связанные с производством продукции (заработная плата поваров, других производственных рабочих, начисленный ЕСВ, амортизация кухонного оборудования, арендная плата производственного помещения и пр.), учитываются на счете 91 «Общепроизводственные расходы», поскольку они не являются прямыми в понимании П(С)БУ 16 (и стало быть, подлежат учету в составе внепроизводственных расходов, а не в составе производственной себестоимости).

Напомним, что в соответствии с п. 4 П(С)БУ 16 прямыми расходами (включаемыми в состав производственной себестоимости, п. 11 П(С)БУ 16) являются расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Однако поскольку заработную плату поваров, занятых производством большого количества блюд, как правило, невозможно распределить и отнести на конкретное изделие, то такие затраты считаются косвенными и учитывают в составе общепроизводственных расходов. При этом общепроизводственные расходы (счет 91) по окончании месяца в порядке, определенном в приложении 1 к П(С)БУ 16, заведения ресторанного хозяйства, как правило, не распределяют. А такие расходы во всей сумме списывают на себестоимость реализованной продукции. Во-первых, это обусловлено особенностью производственного цикла заведений ресторанного хозяйства (в заведениях ресторанного хозяйства, как правило, нет остатков незавершенного производства — в соответствии с п. 12.5 разд. I Санитарных правил вся продукция должна быть реализована за один день; исключение составляют предприятия, изготавливающие кондитерские изделия и полуфабрикаты, п. 21 разд. II Санитарных правил). Во-вторых, такое распределение требует значительных трудозатрат, целесообразность которых не оправдывается ввиду опять-таки короткого (однодневного) производственного цикла.

Реализация. При производственном методе доход от реализации кулинарных изделий собственного производства отражают на субсчете 701 «Доход от реализации готовой продукции». Себестоимость реализованных кулинарных изделий собственного производства списывают на субсчет 901 с учетом общепроизводственных расходов.

Доход от реализации покупных товаров отражают на субсчете 702 «Доход от реализации товаров», а их себестоимость относят в дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров»; при этом одновременно списывается сумма приходящейся на реализованные покупные товары торговой наценки.

В налоговом учете расходы, формирующие себестоимость реализованных покупателям кулинарных блюд и покупных товаров, отражаются по правилам п. 138.4 НКУ, т. е. признаются «налоговыми» расходами одновременно с «налоговыми» доходами (т. е. в периоде реализации кулинарных изделий и покупных товаров покупателям).

Прочие расходы

Все остальные расходы заведения ресторанного хозяйства, которые в себестоимость реализованной продукции собственного производства и покупных товаров не включаются, учитываются на счетах прочих расходов деятельности, в частности, в составе административных расходов (Дт 92), расходов на сбыт (Дт 93) и пр.

В налоговом учете такие расходы заведений ресторанного хозяйства относятся в состав «налоговых» расходов по правилам п. 138.5 НКУ, т. е. признаются расходами того периода, в котором они были осуществлены в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (т. е. в периоде их возникновения).

Порядок ведения учета с использованием производственного метода рассмотрим на примере.

Пример. В течение месяца заведение ресторанного хозяйства закупило у поставщиков:

— продовольственное сырье (продукты питания) на сумму 180000 грн. (в том числе НДС — 30000 грн.);

— покупные товары на сумму 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.).

Учет продуктов и товаров в кладовой ведется по первоначальной стоимости. На отпущенные в бар покупные товары (первоначальной стоимостью 87500 грн.) начислена торговая наценка в сумме 122500 грн.

В течение месяца реализованы покупателям:

— продукция собственного производства (кулинарные изделия) — на сумму 336000 грн. (в том числе НДС — 56000 грн.). Себестоимость реализованной продукции собственного производства составила 202500 грн. (в том числе: производственная себестоимость — 140000 грн.; общепроизводственные расходы кухни — 62500 грн. (условно));

— покупные товары на сумму 210000 грн. (в том числе НДС — 35000 грн.). Себестоимость реализованных покупных товаров составила 87500 грн.; сумма торговой наценки — 122500 грн.

Прочие расходы деятельности составили: административные расходы — 44580 грн.; расходы на сбыт — 22400 грн. (условно).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Учет на предприятии ресторанного хозяйства

(производственный метод)

В заключение отдельно, пожалуй, остановимся на продаже заведениями ресторанного хозяйства хлеба, хлебобулочных изделий, фруктов и прочих продуктов питания, реализуемых посетителям после небольшой переработки — в частности, предварительной нарезки. Строго говоря, операции с такими продуктами должны отражаться (как и в производстве) с использованием счета 23 «Производство». Ведь формально определению покупных товаров из п. 1.3 Правил № 219 такие продукты не соответствуют (как отмечалось в начале статьи согласно этому пункту покупными товарами считаются товары, предназначенные для продажи потребителям без какого-либо видоизменения, в том числе нарезки). Однако учитывая, что на фоне обычного производства блюд и кулинарных изделий, осуществляемые операции по преобразованию таких продуктов незначительны, как правило, на практике заведения ресторанного хозяйства учитывают такие продукты аналогично покупным товарам. То есть передачу их в бар с кладовой отражают записью Дт 282 — Кт 281, а заработную плату работников, занятых нарезкой, учитывают по Дт 93 — Кт 66, 65.

Пример. Заведение ресторанного хозяйства закупило:

— хлебобулочные изделия на сумму 1440 грн. (в том числе НДС — 240 грн.);

— фруктов на сумму 5400 грн. (в том числе НДС — 900 грн.).

Учет продуктов и товаров в кладовой ведется по продажной стоимости. На поступившие хлебобулочные изделия и фрукты начислена торговая наценка в сумме 1680 грн. и 6300 грн. соответственно.

После предварительной нарезки хлебобулочные изделия и фрукты реализованы покупателям.

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Учет хлебобулочных изделий и фруктов

Таким образом, как видим, у заведений ресторанного хозяйства есть возможность выбора подхода к учету: либо как для производственных предприятий, либо как для торговых. Остается — остановиться на любом удобном варианте.