Заклади ресторанного господарства: особливості обліку

Заклади ресторанного господарства: особливості обліку

Окремо зупинимося на обліку діяльності закладів ресторанного господарства, оскільки тут можливі варіанти. Розглянемо їх докладніше.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Як зазначалося, заклади ресторанного господарства здійснюють виробничо-торговельну діяльність: виробляють та (або) доготовляють, продають та організовують споживання продукції власного виробництва і закупних товарів, а також можуть організовувати дозвілля споживачів (п. 1.3 Правил № 219). У результаті заклади ресторанного господарства суміщають у собі одночасно три види діяльності: виробництво, торгівлю та надання послуг. Цим зумовлено особливості обліку.

Так, при веденні бухгалтерського обліку закладу ресторанного господарства керуються Методрекомендаціями № 157, у розділі 2 яких ідеться про два можливі методи ведення обліку в закладах ресторанного господарства: торговельний та виробничий. Загальну характеристику кожного з методів наведено далі:

— торговельний метод: при такому методі обліку бухгалтерський облік аналогічний обліку на підприємствах торгівлі (у Методрекомендаціях № 157 йому приділено переважну увагу). Щоправда, слід зауважити, застосування цього методу не узгоджується з вимогами національних стандартів бухгалтерського обліку, а також з Інструкцією № 291 у частині правил застосування рахунків 23 «Виробництво» та 28 «Товари» (докладніше про це йтиметься далі);

— виробничий метод: згідно з цим методом калькулювання собівартості готової продукції здійснюється як на виробничих підприємствах (див. п. 2.5 Методрекомендацій № 157). Цей метод базується на використанні стандартних методів та прийомів бухгалтерського обліку, а саме веденні обліку запасів відповідно до П(С)БО 9 та витрат відповідно до П(С)БО 16, а також застосуванні положень Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 р. № 373.

Підприємства ресторанного господарства на свій розсуд можуть вибрати будь-який із методів ведення обліку — торговельний чи виробничий (про що, зокрема, зазначалося в листі Мінфіну України від 11.11.2004 р. № 31-04200-30-29/21009 та листі Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 05.11.2004 р. № 54-51/741 ). Зі свого боку зауважимо, що більш прогресивним є виробничий метод, оскільки він не лише відповідає вимогам національних бухгалтерських стандартів, а й гарантує найбільш правильне відображення результатів діяльності. Проте часто внаслідок того, що виробничий метод порівняно з торговельним виявляється більш трудомістким, більшість бухгалтерів віддають перевагу торговельному методу. Вибраний метод обліку застерігається в наказі про облікову політику підприємства (детальніше про його складання див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 1-2).

Основні принципи обліку при кожному з методів (торговельному та виробничому) наведено на схемі (див. с. 25):

Розглянемо їх докладніше на кожному з етапів (у коморі, на виробництві та при реалізації).

При торговельному методі обліку всі витрати закладів ресторанного господарства умовно можна розподілити на (1) витрати, що формують собівартість закупних товарів, що реалізуються, та кулінарних виробів та (2) інші витрати діяльності (витрати, пов’язані з виробництвом та реалізацією випущеної продукції).

Собівартість закупних товарів і кулінарних виробів, що реалізуються

Насамперед нагадаємо, що традиційно у сфері ресторанного господарства:

— сировиною прийнято вважати продовольчу сировину (продукцію рослинного, тваринного, мінерального, синтетичного чи біотехнічного походження, що використовується для виробництва харчових продуктів) і харчові продукти (будь-які продукти, що в натуральному вигляді чи після відповідної обробки вживаються людиною в їжу або для пиття) (п. 2.2 Методрекомендацій № 157);

— закупними товарами вважаються товари, що придбавалися для подальшого перепродажу споживачам без видозмінення (порціювання, нарізання, додаткового оформлення) (п. 1.3 Правил № 219).

Облік сировини та закупних товарів при торговельному методі обліку у закладах ресторанного господарства простежимо від моменту їх надходження до комори до реалізації.

Комора. При торговельному методі облік сировини, продуктів і товарів у коморі аналогічний обліку товарів у торгівлі — тобто і продовольчу сировину, і закупні товари обліковують на субрахунку 281 «Товари на складі». Хоча, слід зауважити, це не відповідає Інструкції № 291, згідно з якою на рахунку 28 «Товари» слід обліковувати тільки закупні товари, призначені (без будь-якої переробки) для реалізації.

Облік сировини і товарів у коморі може вестися (п. 2.1 Методрекомендацій № 157):

— за первісною вартістю — її визначають за правилами п. 9 П(С)БО 9, з урахуванням обумовлених цим пунктом витрат на придбання (облік за первісною вартістю зазвичай ведуть, коли на підприємстві для кожного структурного підрозділу або страв установлено різні рівні націнки);

— за продажною вартістю (ціною продажу) — яка формується з первісної вартості, суми торговельної націнки, установленої підприємством, та суми ПДВ (облік за цінами продажу зазвичай ведуть, якщо на підприємстві встановлено єдиний рівень націнки). Для обліку торговельних націнок у такому разі використовують субрахунок 285 «Торгова націнка».

При цьому існує два підходи до встановлення облікової (продажної) вартості продукції (сировини, товарів) та визначення націнки: методом прямого підрахунку — коли розмір торговельної націнки на сировину та товари встановлюється розпорядженням (наказом) керівника підприємства у визначеному (фіксованому) розмірі (такий підхід до формування облікової вартості виправдовує себе, якщо підприємство громадського харчування купує сировину за стабільними цінами, що не змінюються) та методом зворотного підрахунку — коли фіксується продажна вартість одиниці сировини і, відштовхуючись від неї, обчислюють суму торговельної націнки.

Таким чином, залежно від прийнятого підприємством рішення обліковою ціною комори може бути первісна або продажна вартість. Облікова ціна, рівень торговельної націнки та ціна продажу (з урахуванням витрат та попиту на продукцію) установлюються підприємством самостійно та вказуються в наказі про облікову політику підприємства.

Виробництво. При торговельному методі обліку облік сировини у виробництві ведуть на рахунку 23 «Виробництво» (п. 2.2 Методрекомендацій № 157). Причому в цьому випадку на цьому рахунку обліковується виключно вартість сировини та продуктів, що використовуються для виробництва продукції (тобто тільки сировинна складова). При торговельному методі обліку облік сировини і товарів у виробництві ведуть (!) за цінами продажу (п. 2.2 Методрекомендацій № 157). Отже, при торговельному методі обліку на рахунку 23 «Виробництво» відображаються лише матеріальні витрати закладу ресторанного господарства (сировинна складова), причому за продажною ціною, що вже включає націнку. Це, слід зауважити, суперечить Інструкції № 291, згідно з якою за дебетом рахунка 23 «Виробництво» повинні обліковуватися не лише матеріальні, а й інші прямі витрати (трудові, змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати), причому за первісною (фактичною) собівартістю, а не за продажною вартістю. Відображення ж на цьому рахунку сировини за продажною вартістю необґрунтовано збільшує вартість запасів.

Відпуск запасів із комори у виробництво відображається записом Дт 23 — Кт 281. У разі ведення обліку сировини і товарів у коморі за первісною вартістю на суму запасів, переданих у виробництво, прямо на етапі виробництва нараховується сума торговельної націнки (записом Дт 23 — Кт 285).

Реалізація. При торговельному методі обліку дохід від реалізації як закупних товарів, так і продукції власного виробництва (виготовлених та реалізованих покупцям кулінарних виробів) відображають на субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів».

При цьому на практиці існують два способи відображення в обліку собівартості реалізованих товарів та суми торговельної націнки, що на них припадає:

— 1 спосіб: коли на субрахунок 902 (Дт 902 — Кт 23, 282) списується безпосередньо визначена собівартість страв та закупних товарів, реалізованих покупцям, а списання торговельної націнки, що на них припадає, відображається проводкою Дт 285 — Кт 282, 23 (зауважимо: Інструкція № 291 також допускає відображення цієї операції методом «сторно», тобто проводкою Дт 282, 23 — Кт 285). Тобто при такому способі собівартість реалізованих покупцям:

— страв (кулінарних виробів — продукції власного виробництва) відображається записами:

Дт 902 — Кт 23 (на величину собівартості);

Дт 285 — Кт 23 (на величину торговельної націнки);

— закупних товарів відображається записами:

Дт 902 — Кт 282 (на величину собівартості);

Дт 285 — Кт 282 (на величину торговельної націнки);

— 2 спосіб: коли первісно на субрахунок 902 (Дт 902 — Кт 282) списується продажна вартість страв та закупних товарів, реалізованих покупцям, яка потім коригується на величину торговельної націнки проводкою Дт 902 — Кт 285 методом «сторно». Тобто при такому способі собівартість реалізованих покупцям:

— страв (кулінарних виробів — продукції власного виробництва) відображається записами:

Дт 902 — Кт 23 (на величину продажної вартості);

Дт 902 — Кт 285 (методом «сторно» на величину торговельної націнки);

— закупних товарів відображається записами:

Дт 902 — Кт 282 (на величину продажної вартості);

Дт 902 — Кт 285 (методом «сторно» на величину торговельної націнки).

Яким способом відображати в бухгалтерському обліку собівартість реалізованих страв і закупних товарів та суму торговельної націнки, що на них припадає, підприємство вирішує самостійно.

У податковому обліку витрати, що формують собівартість реалізованих покупцям кулінарних страв та закупних товарів, відображаються за правилами п. 138.4 ПКУ, тобто визнаються «податковими» витратами в тому періоді, в якому виникають доходи від реалізації (тобто відображаються одночасно з «податковими» доходами).

Інші витрати (пов’язані з виробництвом та реалізацією випущеної продукції)

Уся решта витрат закладу ресторанного господарства (у тому числі витрати, пов’язані з виробництвом та реалізацією продукції) при торговельному методі до собівартості реалізованих виробів не включається. А облік таких витрат, як і в торгівлі, ведеться на інших рахунках обліку витрат діяльності, зокрема:

— заробітна плата кухарів, інших виробничих робітників, нарахований на неї ЄСВ, амортизація кухонного обладнання, орендна плата, витрати на рекламу, упаковку продукції тощо обліковуються у складі витрат на збут на рахунку 93 «Витрати на збут»;

— адміністративні витрати підприємства (заробітна плата адмінперсоналу, нарахований на неї ЄСВ, амортизація основних засобів адміністративного призначення тощо) обліковуються на однойменному рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Докладно порядок обліку таких витрат описано в п. 2.9 Методрекомендацій № 157.

У податковому обліку інші витрати закладів ресторанного господарства включаються до «податкових» витрат за правилами п. 138.5 ПКУ, тобто визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку.

Отже, як бачимо, при торговельному методі облік аналогічний обліку на підприємствах торгівлі — в такому разі облік матеріальної складової ведеться на рахунках 23, 28, а всі інші витрати обліковуються підприємством на інших рахунках обліку витрат діяльності — 92, 93, 94 тощо.

Порядок ведення обліку з використанням торговельного методу розглянемо на прикладі.

Приклад. Протягом місяця заклад ресторанного господарства придбав у постачальників:

— продовольчу сировину (продукти харчування) на суму 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.);

— закупні товари на суму 132000 грн. (у тому числі ПДВ — 22000 грн.).

Облік продуктів і товарів у коморі ведеться за продажною вартістю. На продукти харчування і товари, що надійшли, нараховано торговельну націнку в сумі 280000 грн. і 154000 грн. відповідно.

Протягом місяця реалізовано покупцям:

— продукцію власного виробництва (кулінарні вироби) — на суму 420000 грн. (у тому числі ПДВ — 70000 грн.). При цьому собівартість реалізованої продукції власного виробництва становить 175000 грн., сума торговельної націнки — 245000 грн.;

— закупні товари на суму 225000 грн. (у тому числі ПДВ — 37500 грн.). При цьому собівартість реалізованих закупних товарів становить 93750 грн.; сума торговельної націнки — 131250 грн.

Інші витрати підприємства, пов’язані з виробництвом та реалізацією, склали: адміністративні витрати — 70350 грн.; витрати на збут — 68400 грн. (умовно).

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Облік на підприємстві ресторанного господарства

(торговельний метод)

При виробничому методі облік витрат закладів ресторанного господарства (витрат, що формують собівартість закупних товарів і кулінарних виробів, які реалізуються, та інших витрат, що не включаються до собівартості) схожий з обліком у промисловості.

Собівартість закупних товарів і кулінарних виробів, що реалізуються

Комора. Виробничий метод передбачає роздільне ведення обліку:

— на субрахунку 201 «Сировина й матеріали» — продовольчої сировини, призначеної для виготовлення продукції власного виробництва (страв — кулінарних виробів);

— на субрахунку 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби» — напівфабрикатів, що використовуються у виготовленні кулінарних виробів;

— на субрахунку 281 «Товари на складі» — закупних товарів.

При цьому прибуткується сировина (продукти харчування — Дт 201), що надходить, та закупні напівфабрикати (Дт 202) за первісною вартістю (яка визначається відповідно до п. 9 П(С)БО 9). А от закупні товари (Дт 282) можуть обліковуватися в коморі залежно від підходу, вибраного підприємством, — або за первісною, або за продажною (тобто з урахуванням торговельної націнки) вартістю.

Відпуск із комори:

— продовольчої сировини та напівфабрикатів відображають записом Дт 23 «Виробництво» —
Кт 201 «Сировина й матеріали», Кт 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»;

— закупних товарів на реалізацію — записом Дт 282 «Товари в торгівлі» — Кт 281 «Товари на складі».

Виробництво. При виробничому методі обліку на рахунку 23 «Виробництво», як правило, обліковується тільки вартість продовольчої сировини, що використовується для виробництва готової продукції (за первісною вартістю, сформованою згідно з п. 9 П(С)БО 9). Решта витрат, пов’язаних з виробництвом продукції (заробітна плата кухарів, інших виробничих робітників, нарахований ЄСВ, амортизація кухонного обладнання, орендна плата виробничого приміщення тощо), обліковується на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», оскільки вони не є прямими в розумінні П(С)БО 16 (а отже, підлягають обліку у складі позавиробничих витрат, а не у складі виробничої собівартості).

Нагадаємо, що відповідно до п. 4 П(С)БО 16 прямими витратами (що включаються до складу виробничої собівартості, п. 11 П(С)БО 16) є витрати, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат. Однак оскільки заробітну плату кухарів, зайнятих виробництвом великої кількості страв, як правило, неможливо розподілити та віднести на конкретний виріб, то такі витрати вважаються непрямими та обліковуються у складі загальновиробничих витрат. При цьому загальновиробничі витрати (рахунок 91) після закінчення місяця в порядку, обумовленому в додатку 1 до П(С)БО 16, заклади ресторанного господарства, як правило, не розподіляють. А такі витрати в усій сумі списують на собівартість реалізованої продукції. По-перше, це зумовлено особливістю виробничого циклу закладів ресторанного господарства (у закладах ресторанного господарства, як правило, немає залишків незавершеного виробництва — відповідно до п. 12.5 розд. I Санітарних правил усю продукцію має бути реалізовано за один день; виняток становлять підприємства, що виготовляють кондитерські вироби та напівфабрикати, п. 21 розд. II Санітарних правил). По-друге, такий розподіл потребує значних трудовитрат, доцільність яких не виправдовується зважаючи на знову-таки короткий (одноденний) виробничий цикл.

Реалізація. При виробничому методі дохід від реалізації кулінарних виробів власного виробництва відображають на субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції». Собівартість реалізованих кулінарних виробів власного виробництва списують на субрахунок 901 з урахуванням загальновиробничих витрат.

Дохід від реалізації закупних товарів відображають на субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів», а їх собівартість відносять у дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів»; при цьому одночасно списується сума торговельної націнки, що припадає на реалізовані закупні товари.

У податковому обліку витрати, що формують собівартість реалізованих покупцям кулінарних страв та закупних товарів, відображаються за правилами п. 138.4 ПКУ, тобто визнаються «податковими» витратами одночасно з «податковими» доходами (тобто в періоді реалізації кулінарних виробів та закупних товарів покупцям).

Інші витрати

Усі інші витрати закладів ресторанного господарства, що до собівартості реалізованої продукції власного виробництва та закупних товарів не включаються, обліковуються на рахунках інших витрат діяльності, зокрема, у складі адміністративних витрат (Дт 92), витрат на збут (Дт 93) тощо.

У податковому обліку такі витрати закладів ресторанного господарства відносяться до складу «податкових» витрат за правилами п. 138.5 ПКУ, тобто визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (тобто в періоді їх виникнення).

Порядок ведення обліку з використанням виробничого методу розглянемо на прикладі.

Приклад. Протягом місяця заклад ресторанного господарства придбав у постачальників:

— продовольчу сировину (продукти харчування) на суму 180000 грн. (у тому числі ПДВ — 30000 грн.);

— закупні товари на суму 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.).

Облік продуктів і товарів у коморі ведеться за первісною вартістю. На відпущені до бару закупні товари (первісною вартістю 87500 грн.) нараховано торговельну націнку в сумі 122500 грн.

Протягом місяця реалізовано покупцям:

— продукцію власного виробництва (кулінарні вироби) — на суму 336000 грн. (у тому числі ПДВ — 56000 грн.). Собівартість реалізованої продукції власного виробництва становить 202500 грн. (у тому числі: виробнича собівартість — 140000 грн.; загальновиробничі витрати кухні — 62500 грн. (умовно));

— закупні товари на суму 210000 грн. (у тому числі ПДВ — 35000 грн.). Собівартість реалізованих закупних товарів становить 87500 грн.; сума торговельної націнки — 122500 грн.

Інші витрати діяльності склали: адміністративні витрати — 44580 грн.; витрати на збут — 22400 грн. (умовно).

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Облік на підприємстві ресторанного господарства

(виробничий метод)

На завершення окремо зупинимося на продажу закладами ресторанного господарства хліба, хлібобулочних виробів, фруктів та інших продуктів харчування, що реалізуються відвідувачам після незначної переробки, — зокрема, попереднього нарізання. Узагалі-то, операції з такими продуктами повинні відображатися (як і у виробництві) з використанням рахунка 23 «Виробництво». Адже формально визначенню закупних товарів з п. 1.3 Правил № 219 такі продукти не відповідають (як зазначалося на початку статті, згідно з цим пунктом закупними товарами вважаються товари, призначені для продажу споживачам без будь-якого видозмінення, у тому числі нарізання). Проте ураховуючи, що на тлі звичайного виготовлення страв і кулінарних виробів здійснювані операції з перетворення таких продуктів незначні, як правило, на практиці заклади ресторанного господарства обліковують такі продукти аналогічно закупним товарам. Тобто передачу їх до бару з комори відображають записом Дт 282 — Кт 281, а заробітну плату працівників, зайнятих нарізанням, ураховують за Дт 93 — Кт 66, 65.

Приклад. Заклад ресторанного господарства придбав:

— хлібобулочні вироби на суму 1440 грн. (у тому числі ПДВ — 240 грн.);

— фрукти на суму 5400 грн. (у тому числі ПДВ — 900 грн.).

Облік продуктів і товарів у коморі ведеться за продажною вартістю. На хлібобулочні вироби і фрукти, що надійшли, нараховано торговельну націнку в сумі 1680 грн. і 6300 грн. відповідно.

Після попереднього нарізання хлібобулочні вироби та фрукти реалізовано покупцям.

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Облік хлібобулочних виробів і фруктів

Таким чином, як бачимо, у закладів ресторанного господарства є можливість вибору підходу до обліку: або як для виробничих підприємств, або як для торговельних. Залишається зупинитися на будь-якому зручному з варіантів.