Табу на вид деятельности (о том, чего единоналожнику делать нельзя)

НКУ припас ряд видов деятельности, заниматься которыми субъекту хозяйствования на упрощенной системе строго запрещено. Последствия, ожидающие упрощенца, вряд ли позволят в этом сомневаться (п.п. 3 п. 293.5, п.п. 5 п.п. 298.2.3 НКУ). Но прежде чем ознакомить будущих единоналожников с ними, сперва разберемся, что следует считать осуществлением запрещенной деятельности как таковой. Вариантов ответов на поставленный вопрос напрашивается немало:

Но какой же из них правильный? Налоговики разъясняют, что наличие в ЕГР или в уставе юрлица «запрещенных» видов деятельности не является основанием для отказа в регистрации плательщиком единого налога, при условии, что такие виды деятельности не осуществляются (см. подкатегорию 108.09 БЗ). А вот уже наличие разрешительных документов, дающих право осуществлять такую деятельность (например, разрешения на пользование недрами), уже является основанием для «отключения» от упрощенной системы (подробнее об этом далее).

На наш взгляд, угроза признания факта осуществления запрещенной деятельности возникает только в том случае, если уже есть документальное подтверждение того, что те или иные действия, охватываемые запрещенным видом деятельности, были непосредственно осуществлены — составлен подтверждающий выполнение работы или предоставление услуги или поставку товара документ*.

Только исполненный субъектом хозяйствования договор является подтверждением факта осуществления запрещенного вида деятельности

Что касается получения оплаты по договору, предмет которого предполагает выполнение операций, попадающих в перечень, приведенный в п. 291.5 НКУ, то, по нашему мнению, если имеет место предварительная оплата, а операции еще фактически не совершались, то, строго говоря, в чисто юридическом смысле считать это осуществлением деятельности нельзя. Однако для упрощенной системы законодатель наступление негативных последствий, обусловленных нарушением условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, связывает именно с получением оплаты за совершение той или иной операции (п. 293.4, п.п. 296.5.5 НКУ).

А вот если запрещенная деятельность была осуществлена на общей системе налогообложения, а оплата за такую деятельность получена на едином налоге, то это не должно лишать субъекта хозяйствования статуса единоналожника. Правда, с поступивших от запрещенной деятельности денег придется уплатить 15 % единого налога (см. подкатегорию 107.04 БЗ).

Главное — не КВЭД-2010?

Еще один важный вопрос на перепутье. Каким образом запрещенные виды можно идентифицировать? Без сомнения, следует опираться на КВЭД-2010. Но при определении операций, относящихся к деятельности, запретной для единоналожников, обращение к КВЭД-2010 должно иметь исключительно факультативный характер.

Для квалификации той или иной деятельности нужно использовать не только КВЭД

Выводы, сделанные на основании текста классификатора, а также методпояснений к нему, утвержденных приказом Госкомстата от 23.12.2011 г. № 396, не должны иметь приоритета перед нормами законодательства, регулирующего тот или иной вид осуществляемой деятельности.

Ну а теперь непосредственно рассмотрим, какой вид деятельности единоналожникам нельзя осуществлять.

Азартные игры

Первой в списке «неподходящих» для единого налога стоит деятельность по организации, проведению азартных игр (п.п. 1 п.п. 291.5.1 НКУ). Отметим: по КВЭД-2010 организация азартных игр (код 92.00) включает в себя продажу лотерейных билетов, работу игровых автоматов, работу виртуальных сайтов с виртуальными азартными играми, букмекерство и ставки, пари, работу казино, в том числе казино на воде.

Обратите внимание! Игорный бизнес в Украине всеобще запрещен. И пока этим видом деятельности заниматься не могут все субъекты хозяйствования, независимо от избранной системы налогообложения. Это ограничение именно для единоналожников начнет действовать только со дня вступления в силу закона, регулирующего вопрос деятельности в сфере игорного бизнеса.

Важно! Согласно Закону Украины «О запрете игорного бизнеса в Украине» от 15.05.2009 г. № 1334-VI к азартным играм не относятся организация и проведение лотерей, игра в бильярд, игра в кегли (боулинг) и другие игры, которые проводятся без получения игроком приза (выигрыша), игра на игровых автоматах типа «кран-машина», где в качестве выигрыша игрок получает исключительно материальные вещи (игрушки, конфеты и т. п.).

Запрета на проведение единоналожником-физлицом «неазартных» игр нет

По мнению налоговиков (см. подкатегорию 107.01 БЗ), организация проведения таких «неазартных» игр — без денежных или имущественных призов (выигрышей) относится к деятельности в сфере развлечений (код 93.29 КВЭД-2010). Физлицо-предприниматель, предоставляющее услуги проведения игр на бильярде, которые проводятся без получения игроком приза (выигрыша), в том числе прокат инвентаря (стол, кий и др.), относящиеся к классу 93.29 КВЭД-2010, может быть плательщиком групп 2, 3 или 5.

Планируя проведение, организацию «неазартных» игр, будущим единоналожникам группы 2 следует быть предельно внимательными и в Заявлении указать именно код 93.29, а не 92.00 КВЭД-2010 (дабы сразу не попасть под запрет). И в дальнейшем придерживаться «безвыигрышности» такого развлечения.

Обмен валют

Следующая на очереди деятельность — обмен иностранной валюты (п.п. 2. п.п. 251.5.1 НКУ). В соответствии с п. 3 разд. I Инструкции № 502 (в редакции постановления Правления НБУ от 30.04.2014 г. № 249) к валютно-обменным операциям с иностранной валютой относятся:

— покупка у физлиц-резидентов и нерезидентов наличной иностранной вылюты за наличные гривни;

— продажа физлицам-резидентам наличной иностранной валюты за наличные гривни;

— обратный обмен физлицами-нерезидентам неиспользованных наличных гривень на наличную иностранную валюту;

— конвертация (обмен) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства.

Именно на перечисленные виды валютно-обменных операций должен распространяться запрет для единоналожников. Вид деятельности под кодом 66.12, включающий в себя и деятельность пунктов обмена валют, не должен фигурировать в Заявлении у претендентов на ЕН группы 1 и 2.

Подакцизный товар

Производство, экспорт, импорт и продажа подакцизных товаров под запретом (п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ). К подакцизным товарам относятся (п. 215.1 НКУ):

— спирт этиловый и прочие спиртовые дистилляты, алкогольные напитки*, пиво (как обойти единоналожнику торговлю этими товарами, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 57, с. 23);

— табачные изделия, табак и промышленный заменитель табака;

— нефтепродукты, сжиженный газ;

— автомобили легковые, кузова к ним, прицепы и полуприцепы, мотоциклы.

Именно такие товары единоналожники не могут производить, импортировать, экспортировать и продавать. Исключением являются:

1) розничная продажа горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ) в емкостях до 20 литров;

2) деятельность единоналожников-физлиц, связанная с розничной продажей пива и столовых вин.

Что бы не попасть впросак, помните: специалисты Миндоходов исходят из того, что одного лишь соблюдения условия о размере емкостей (20 литров при продаже ГСМ) недостаточно, чтобы иметь право пребывать на упрощенной системе налогообложения. Продажа может быть признана оптовой, независимо от объема тары (см. подкатегорию 107.03 БЗ).

Обратите внимание! Как для первого, так и для второго исключения ключевой должна быть цель осуществления торговой деятельности — розница. Так, при оптовой торговле происходит продажа товара для его последующей перепродажи либо иного использования в предпринимательской деятельности; при розничной — для личного потребления и домашнего использования (т. е. конечному потребителю). Поэтому необходимо быть предельно внимательными и продавать «исключенный» подакциз только в розницу.

Нужно быть крайне осторожными и с талонами на ГСМ. Как разъясняют налоговики, талоны на ГСМ подтверждают право их собственности на получение на АЗС нефтепродуктов, и их реализация по своей сути является продажей ГСМ. Поэтому продажа талонов на ГСМ для единоналожников под запретом (см. подкатегорию 107.01 БЗ).

Несмотря на более-менее четкие критерии НКУ, налоговики разрешают некоторые единичные операции с подакцизными товарами.

Юрлицо-единоналожник имеет право осуществить операцию по продаже легкового автомобиля, числящегося у него на балансе

Главное — чтобы при этом единоналожник систематически не осуществлял деятельности под кодом 45.11 «Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами». На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 108.12 БЗ).

Кроме того учтите, деятельность по техническому обслуживанию автомобиля, при котором происходит замена клиенту автомобильного масла, не считается продажей такого масла (см. подкатегорию 107.12 БЗ). У единоналожника замена масла на автомобиле клиента происходит в рамках такого вида деятельности, как обслуживание и ремонт автомобиля (код 45.20).

Добыча, производство и реализация драгметаллов (-камней)

Согласно п.п. 4 п.п. 291.5.1 НКУ на едином налоге запрещены добыча, производство, реализация драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования (кроме производства, поставки, продажи (реализации) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней).

То есть единоналожникам добывать драгметаллы (код 07.29) и драгоценные камни (08.99), их производить (код 24.41) и продавать (коды 46.72 и 46.76) нельзя.

Исключение: производство (код 32.12), поставка, продажа (реализация) (коды 46.78, 47.19 и 47.77) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней.

Не всем единоналожникам можно заниматься ювелирным бизнесом

Единоналожники-физлица могут заниматься производством и реализацией ювелирных изделий исключительно в составе группы 3 плательщиков единого налога с уплатой единого налога только по ставке 5 % либо в составе группы 5 — по ставке 7 % (п. 293.3 НКУ).

В группах 1 и 2 плательщиков единого налога единоналожники-физлица могут лишь предоставлять только бытовые «ювелирные» услуги населению (пп. 23, 28, 29 п. 291.7 НКУ):

— по изготовлению ювелирных изделий по индивидуальному заказу — код 32.12;

— по ремонту часов и ювелирных изделий — код 92.25.

А вот юрлица-единоналожники ювелирным бизнесом могут заниматься без ограничений.

Добыча и реализация полезных ископаемых

Переход на упрощенную систему налогообложения закрыт для субъектов хозяйствования (юридических и физических лиц), осуществляющих добычу, реализацию полезных ископаемых, кроме реализации полезных ископаемых местного значения (п.п. 5 п.п. 291.5.1 НКУ). Перечни полезных ископаемых общегосударственного и местного значения утверждены постановлением КМУ от 12.12.94 г. № 827.

Субъектам хозяйствования на едином налоге разрешается продавать полезные ископаемые в виде сырья только местного значения: известняк, гипс, гажа, сапропель, мел, песок, суглинок, супесь и другие полезные ископаемые, которых нет в перечне полезных ископаемых общегосударственного значения.

А вот с добычей полезных ископаемых общегосударственного значения, работая на едином налоге или планируя только попасть на него, лучше и вовсе дела не иметь.

Во-первых, данный запрет не содержит исключений для лиц, добывающих полезные ископаемые без цели получения дохода, в том числе исключительно для собственных нужд (см. подкатегорию 107.12 БЗ). Так, например, если у субъекта хозяйствования есть своя скважина и он добывает воду исключительно для личных хознужд (подземные воды отнесены к «запретным для единоналожников» полезным ископаемым общегосударственного значения), то работать на упрощенке нельзя.

Во-вторых, не может быть плательщиком единого налога и субъект хозяйствования — собственник скважины и имеющий специальное разрешение на пользование недрами (добыча подземной воды), в том числе и в случае предоставления скважины в аренду другим лицам (108.01 БЗ).

Изготавливать и продавать изделия из полезных ископаемых общегосударственного и местного значения, которые приобретены у субъектов хозяйствования, осуществляющих их добычу, единоналожникам можно (см. подкатегорию 107.03 БЗ).

Деятельность в сфере финансового посредничества под запретом. Исключение: деятельность в сфере страхования, которая осуществляется страховыми агентами, определенными Законом Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР, сюрвейерами, аварийными комиссарами и аджастерами, определенными разд. III НКУ (п.п. 6 п.п. 295.1.5 НКУ).

Что понимать под финансовым посредничеством? Под финансовым посредничеством следует понимать деятельность, связанную с получением и перераспределением финансовых средств, кроме случаев, предусмотренных законодательством. Финансовое посредничество осуществляется учреждениями банков и другими финансово-кредитными организациями (ч. 3 ст. 333 ХКУ). В КВЭД-2010 финансовое посредничество выделено под кодом 64.1.

В то же время хотим предупредить. Например, посредничество по договорам о ценных бумагах, не относится к деятельности, связанной с финансовым посредничеством, а относится к вспомогательной деятельности в сфере финансовых услуг (код 66.12). Однако налоговики настаивают, что физлицо-предприниматель, осуществляющий операции с ценными бумагами в интересах третьих лиц за свой счет или за счет этих лиц, не может быть плательщиком единого налога. И замечают при этом, что физлица, осуществляющие операции с собственными ценными бумагами, полученную инвестиционную прибыль облагают налогом на доходы физических лиц (п. 170.2 НКУ).

Управление предприятиями

Специальные требования к осуществлению деятельности по управлению предприятиями нормативно-правовыми актами не предусмотрены. Поэтому единственный ориентир — КВЭД. Но в КВЭД-2010 деятельности с такой же формулировкой нет. Максимум, что сюда можно подтянуть, так это коды 64.20 «Діяльність холдингових компаній» и 70.10 «Діяльність головних управлінь (хед-офісів)».

Не могут быть плательщиками единого налога субъекты хозяйствования (юрлица и физлица), которые осуществляют деятельность по предоставлению услуг почты (кроме курьерской деятельности) и связи (кроме деятельности, которая не подлежит лицензированию), — п.п. 8 п.п. 291.5.1 НКУ.

Так, физлица-предприниматели, которые осуществляют курьерскую деятельность (предоставляют курьерские услуги), могут быть плательщиками единого налога (код 53.20).

Кроме того, на едином налоге могут работать и предприниматели, предоставляющие услуги интернет-связи, так как согласно п. 7 ст. 42 Закона Украины «О телекоммуникациях» от 18.11.2003 г. № 1280-IV эти услуги лицензированию не подлежат (см. подкатегорию 107.01 БЗ).

Торговля антиквариатом

Запрещена деятельность по продаже предметов искусства и антиквариата, деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата (п.п. 9 п.п. 291.5.1 НКУ).

В КВЭД-2010 эта деятельность попадает под код 47.79 «Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах». Однако запрет распространяется исключительно на предметы, относящиеся к товарным позициям по кодам 9701 — 9706 согласно УКТ ВЭД (см. подкатегорию 107.12 БЗ). А вот, к примеру, деятельность по торговле товарами «second hand», которая осуществляется под тем же кодом, на упрощенной системе налогообложения допускается.

И последняя в списке деятельность — деятельность по организации, проведению гастрольных мероприятий (п.п. 10 п.п. 291.5.1 НКУ). Обратите внимание! Запрету подлежит та деятельность, которая охвачена понятием «гастрольные мероприятия» из ст. 1 Закона Украины «О гастрольных мероприятиях в Украине» от 10.07.2003 г. № 1115-IV. Гастрольные мероприятия — это зрелищные мероприятия (концерты, развлекательные программы и т. п.), в частности, отдельных исполнителей за пределами их стационарных сценических площадок.

При этом стационарной сценической площадкой исполнителя считается сценическая площадка, которая:

— или принадлежит исполнителю на праве собственности;

— или регулярно используется им не менее одного года на основании прочих гражданско-правовых договоров (например, на основании договора аренды).

А как же быть актерам-предпринимателям, выступающим, например, в роли Деда Мороза, Снегурочки или прочим массовикам-затейникам? Попадает ли их деятельность под запрещенные гастрольные мероприятия или они все-таки могут зарегистрироваться единоналожниками?

Обратите внимание! Деятельность независимых творческих работников, в том числе и актеров, отнесена к театральной и концертной деятельности (код 90.01). То есть, по сути, здесь ни намека на гастрольные мероприятия. Однако только на этом делать выводы нельзя.

Выступление актера-предпринимателя «по вызову» на новогоднем «утреннике» заказчика почти всегда будет охватываться понятием «гастрольные мероприятия». Ведь работать предприниматель-актер будет не на своих подмостках, и даже не на арендованных, а на подмостках заказчика. А это означает, что эта деятельность не будет совместима с уплатой единого налога. То есть актер-предприниматель, выезжающий в роли Деда Мороза, Снегурочки и т. п. к заказчику (т. е. выступающий не на своей сцене), не может быть плательщиком единого налога.

Конечно, к этому вопросу можно подойти и иначе: сославшись на то, что гастрольные мероприятия проводят именно организаторы (п. 3 Порядка организации и проведения гастрольных мероприятий, утвержденного постановлением КМУ от 15.01.2004 г. № 35), а не отдельные актеры-исполнители. Тогда ограничение абз. десятого п.п. 291.5.1 НКУ должно касаться таких организаторов, а не актеров.

Но если организатором гастрольного мероприятия будет выступать сам актер — физлицо-предприниматель, то здесь уж точно не поспоришь. Работать ему на едином налоге не разрешат. Ведь недаром деятельности под кодом 90.01 нет среди видов деятельности, которыми, по мнению налоговиков, имеют право заниматься физлица-единоналожники (их список см. на сайте www.sfs.gov.ua в разделе «Местные налоги и сборы/единый налог)».

Только для единоналожников-физлиц

Технические испытания и исследования (п.п. 291.5.2 НКУ). Эта деятельность в КВЭД-2010 выделена под кодом 71.20. Поэтому под запрет для единоналожников-физлиц попадает все, что собрано под этим кодом.

Аудит (п.п. 291. 5.2 НКУ). Деятельность в сфере бухгалтерского учета, а также деятельность в сфере аудита имеют общий код 69.20. Но на едином налоге запрещено заниматься только аудиторской деятельностью, что признают и налоговики (см. консультацию в подкатегории 107.03 БЗ). Собравшись в единоналожники группы 2, предприниматель, планирующий вести деятельность в сфере бухучета, в Заявлении на ЕН в строке 10 должен указать код 69.20, но (!) дописать «крім у сфері аудиту».

Аренда (п.п. 291.5.3 НКУ).Единоналожникам-физлицам (группы 1—3, 5) запрещено предоставление в аренду таких объектов, как:

— земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 га;

— жилые помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 100 кв. м;

— нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 кв. м.

То есть единоналожники-физлица, осуществляющие вид деятельности, выделенный под кодом 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна», должны придерживаться указанных выше ограничений. Иначе работать на едином налоге им не позволят.

Оперируя разъяснениями налоговиков, размещенными в подкатегориях 107.03 и 107.12 БЗ, выделим ряд важных моментов, которые предприниматели-единоналожники должны знать назубок:

1) запрет распространяется и на субаренду;

2) запрет не касается объектов, взятых в аренду, — их площадь может быть любой;

3) ограничение установлено только в отношении сдаваемой в аренду площади объекта либо нескольких объектов. При этом сам объект может иметь и большую площадь. Учтите! Остаток площади, выходящий за установленные лимиты, в аренду (вне рамках предпринимательской деятельности) передаваться не должен;

4) если предприниматель сдает в аренду несколько «одинаковых» объектов, то сдаваемые в аренду площади суммируются, и их суммарная площадь не должна превышать допустимую;

5) установленные ограничения в отношении земельных участков, жилых и нежилых помещений не являются взаимоисключающими. Предприниматель одновременно может сдавать в аренду 0,2 га земли, 100 кв. м жилых и 300 кв. м нежилых помещений;

6) ограничения не распространяются на предпринимателей — плательщиков единого налога, которые предоставляют услуги по временному проживанию в отелях, гостиницах. Деятельность отелей и других мест временного размещения не относится к аренде — она имеет свой код 55.1. Поэтому отельеры-предприниматели, работая на едином налоге, имеют право сдавать номера, общая площадь которых превышает 100 кв. м.

выводы

• Запрещенный вид деятельности в ЕГР или уставных документах — не повод для отказа в регистрации плательщиком единого налога. Главное, чтобы эта деятельность фактически не осуществлялась.

• Подтверждением факта осуществления запрещенного вида деятельности послужит либо документ, подтверждающий поставку (выполнение), либо получение оплаты.

• Определять состав запрещенной деятельности следует не только на основании КВЭД-2010, но и опираясь на нормы законодательства, регулирующего осуществление такого вида деятельности.