Новый год — новая база для НДС!

С нового года нам предстоит жить с новой базой обложения НДС поставок товаров и услуг. Правила ее определения прописаны в п. 188.1 НКУ (ср. ).

Как обычно, налоговые обязательства (НО) рассчитываются исходя из договорной стоимости, но теперь (с 01.01.2015 г.) не ниже минимальной планки. Порядок ее применения ищите в табл. 1.

Таблица 1. Минимальная планка для начисления но

По-прежнему в базу не включаются:

— неустойки, штрафы, пеня, «инфляционные» за ненадлежащее выполнение договоров (эти суммы не входят в договорную стоимость);

— компенсации, связанные с госрегулируемыми ценами;

— суммы возмещения арендодателю-бюджетнику на содержание/обслуживание недвижимости.

И еще секундочку внимания! За гранью нормы п. 188.1 те поставки, база которых прописана в  ст. 189 НКУ (их мы перечислим на с. 9 — 10).

Итак, основу мы изложили, самое время разобраться в деталях.

Товары: безНДСные, импортные, ГП и т. д. и т. п.

Как вы знаете, «налоговокодексное» определение товаров безразмерное (п.п. 14.1.244 НКУ). Туда входят как непосредственно товары (материалы, полуфабрикаты, запасные части, топливо), так и необоротные активы (ОС, НМА, МНМА). Тем не менее для товаров и необоротных активов нижняя планка разная. В этой части статьи мы разберемся с товарами/услугами, для которых база для НО не должна быть ниже цены приобретения.

И вот что обидно:

норма сформулирована так, что, купив даже безНДСный товар/услугу, при его/ее продаже в части определения НО придется ориентироваться на цену приобретения

Пример. Купили у неплательщика-единоналожника товар за 1000 грн. (без НДС), продали за 1050 грн. с НДС. В итоге налоговые обязательства составят 200 грн., из них 175 грн. войдут в продажную цену (т. е. в 1050 грн.), пополнив НК покупателя, а 25 грн. — дополнительные НО продавца.

Эта же проблема будет, если на входе товар был льготированный, а при продаже льготы нет, тогда НО будет все равно от стоимости приобретения.

Идем дальше — импортный товар. Здесь договорная цена с нерезидентом (она же цена приобретения) может отличаться от таможенной стоимости, которая служит базой для уплаты «ввозного» НДС. Вопрос: на какую же цену/стоимость ориентироваться по факту продажи такого импортного товара? Ответ: исходя из формального прочтения НКУ, конечно, следовало бы брать договорную цену с нерезидентом, но интуиция подсказывает, что налоговики будут ратовать за свою любимую таможенную стоимость. А спорить или нет, будет зависеть от вашего бойцовского характера и цены вопроса.

Следующий объект нашего внимания — готовая продукция (ГП). Конечно, можно заниматься передергиванием слов и кричать, что ГП не приобретают, а изготавливают, поэтому, мол, правило п. 188.1 НКУ ее не касается. Однако, как показывает практика, подобный аргумент никогда не приживался в аналогичных ситуациях. Причем в «покупную» стоимость ГП придется включать все товары/услуги/работы, использованные при ее изготовлении, и даже безНДС-ные. Не должны входить в эту стоимость ГП зарплата и налоги. Другими словами,

базой для исчисления НО по ГП будет ее себестоимость минус зарплата/налоги

Если опять-таки не заартачатся налоговики. Нас сильно смущает письмо ГФСУ от 10.12.2014 г. № 14618/7/99-99-19-03-01-17, где брошена фраза-комментарий насчет грядущей нормы п. 188.1 НКУ: «с 01.01.2015 г. база налогообложения… не может быть ниже цены приобретения товаров (для самостоятельно изготовленных — не ниже себестоимости)…». То есть ни намека на вычитание из себестоимости зарплаты и налогов. Но тут уж надо спорить с этой несправедливостью. Долой зарплату и налоги из себестоимости! ☺

Есть вопросы и к покупным товарам, точнее к составляющим их первоначальной стоимости, и в первую очередь к ТЗР. Так вот, считать ли ТЗР частью покупной стоимости или можно их отбросить при расчете минимальной базы для НО по НДС? С одной стороны, п. 138.6 НКУ нам говорит о том, что цена приобретения и расходы на доставку — это отдельные показатели, т. е. ТЗР не входит в цену приобретения, которую мы платим поставщику. Но, к сожалению, есть и другая сторона. Ведь ТЗР формируют первоначальную стоимость товаров, и торговое предприятие их перепродает в составе товаров. Поэтому налоговикам легко будет доказать, что здесь по сути перепродажа услуг, а она вписывается в ограничение п. 188.1 НКУ — не ниже покупной стоимости. Следовательно, при продаже товаров для расчета минимальных НО берем первоначальную стоимость за вычетом налогов, которые туда попали, ну и/или зарплаты, если такая составляющая имела место.

Повод для волнений есть и у тех торговцев, которые применяют метод списания запасов, отличный от идентифицированной себестоимости или ФИФО. Например, списывают товары на расходы по методу средневзвешенной себестоимости или цены продажи, который использует почти вся розница. Неужели им надо будет менять метод и «выковыривать» из проданных товаров именно ту покупную стоимость, по которой товар зашел? Надеемся на лояльность контролеров, которые не усугубят ситуацию и разрешат ориентироваться на метод списания запасов, принятый на предприятии согласно п. 16 П(С)БУ 9. По логике, не разрешать смысла нет, бюджет в итоге получит ту же сумму НДС. Ну, а если не разрешат, то это добавит неразумной лишней работы торговцам.

Понятно, что установленная п. 188.1 НКУ граница для минимальных НО распространяется и на услуги, а значит, и на работы. Здесь справедливы те же нюансы, что были уже высказаны в отношении товаров:

— при покупке безНДСных услуг/работ следует помнить, что их покупная стоимость будет нижней планкой для определения НО при их перепродаже;

— если услуги/работы не покупаются, а создаются плательщиком, то минимальная база для НО — себестоимость за вычетом зарплаты и налогов.

Для этой категории активов п. 188.1 НКУ предусмотрел свою нижнюю планку для базы НО — не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало отчетного периода, в котором произошла поставка.

Итак, остаточную стоимость берем по бухучету, а она, как известно, может отличаться от налоговой. При этом важно определиться, начало какого периода имеется в виду: НДСного или бухучетного. Уверены, что НДСного. То есть

для месячных плательщиков это бухучетная остаточная стоимость на начало месяца поставки, а для квартальных — бухучетная остаточная стоимость на начало квартала поставки

Теперь перейдем к деталям.

Основные средства. Для них минимальная планка — не ниже балансовой стоимости по данным бух­учета! О чем это говорит? Если нам сильно захочется снизить планку, то можно прибегнуть к бухучетным рычагам, которые позволяют уменьшить остаточную стоимость Это:

1) переоценка ОС (проводится про правилам пп. 16 — 21 П(С)БУ 7);

2) уменьшение полезности ОС (правила этой процедуры установлены П(С)БУ 28).

В первом случае вам потребуется профессиональный оценщик, а во втором, хотя и можно обойтись своими силами, придется ждать даты годового баланса. Со всеми другими условиями и процедурными особенностями этих мероприятий вы можете ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 59;

3) изменения метода амортизации/срока полезного использования. Правила бухучета позволяют менять срок полезного использования и метод амортизации* (пп. 25 и 28 П(С)БУ 7). Например, если выбрать заблаговременно более ускоренный метод или сократить срок полезного использования, остаточная стоимость ОС уменьшится. Конечно, вам надо будет обосновать такие действия, подтвердить изменение ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта основных средств. Начисление амортизации по новому методу начинают с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации. Подчеркнем, что изменение метода амортизации следует рассматривать как изменение учетной оценки (см. письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708). То же касается и изменения срока полезного использования. А это значит, что не надо пересчитывать показатели финотчетности за прошлые периоды. Такие изменения применяются перспективно (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 3, с. 9, с. 15).

МНМА. Это подвид необоротных активов, значит, для них минимальная планка также остаточная стоимость. Понятно, что самая приятная ситуация будет по тем объектам, к которым применяется метод амортизации — «100 % при вводе в эксплуатацию».

Нематериальные активы. Также относятся к группе необоротных активов, и так же, как по ОС, здесь можно применить механизмы уменьшения остаточной стоимости: путем переоценки или через уменьшение полезности (пп. 19 — 24 П(С)БУ 8; пп. 32, 33 П(С)БУ 8, П(С)БУ 28). Приятно, что при переоценке НМА не надо привлекать оценщика, а вот уменьшить полезность, как и в случае с ОС, можно только на дату годового баланса. Конечно, с кондачка провернуть эти процедуры не получится, надо выполнить определенные условия бухстандартов. Подробнее читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 59.

Можно прибегнуть и к пересмотру срока полезного использования и метода амортизации. При этом, как оговорено в п. 31 П(С)БУ 8, данные категории подлежат пересмотру в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод (подробнее см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 23, с. 75, с. 15). Такие изменения отражаются в учете перспективно, пересчитывать прошлые периоды не надо.

На сегодняшний день налоговый учет, хоть и ориентирован на бухучет, однако все же не совпадает с ним. И ряд активов, которые по бухучету проходят как необоротные, в налоговом считаются товарами. Учитывайте это при расчете минимальной планки для начисления НО.

Незавершенное строительство (НЗС). С налоговой точки зрения такие активы признаются товарами (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 43, с. 10; 2012, № 45, с. 31). Поэтому здесь надо отталкиваться от покупной стоимости (или себестоимости изготовления за вычетом зарплаты/налогов). Да если честно, другой-то стоимости у НЗС не будет, ведь хотя они и являются необоротными активами в бухучете, но даже там не амортизируют.

Таким образом, если строили для себя, а теперь продаете недостроенное, то нижней планкой будет себестоимость строительства (надеемся!) за вычетом зарплаты и налогов. Как для ГП. А если покупали недострой и теперь продаете, то тут — не ниже стоимости приобретения.

Непроизводственные ОС. Здесь главное — определиться со статусом актива: попадает ли он в когорту «необоротных активов». Ведь от этого зависит нижняя планка для начисления НО.

Для бухучета это очевидная вещь: конечно, непроизводственные ОС — это необоротные активы (п. 3 НП(С)БУ 1). А что же в налоговом учете? Прямого определения нет, но мы все-таки аргументированно докажем, что непроизводственные ОС могут считаться необоротными и в налоговом учете. Во-первых, необоротными они названы в п. 144.3 НКУ. Во-вторых, согласно п. 5.3 НКУ значения терминов, которые применяются в этом Кодексе, но там не определены, можно искать в другой нормативке. А это и есть вышеупомянутое НП(С)БУ 1.

Надеемся, налоговики внемлют нашим аргументам. И не будут спорить с тем, что при продаже непроизводственных ОС нижняя планка для начисления НО не может быть ниже их остаточной стоимости по бухучету.

Систематизируем в табличной форме все сказанное нами выше.

Таблица 2. Минимальная планка для начисления НО в разрезе активов

Как мы уже упоминали в самом начале, за гранью нормы п. 188.1 остались поставки, база которых прописана в ст. 189 НКУ. Кроме того, по нашему мнению, по особым правилам должна определяться база для условной поставки при разрегистрации плательщика НДС — регулируется п. 184.7 НКУ, а также для туруслуг — регулируется ст. 207 НКУ. Представим сводную информацию в табл. 3.

Таблица 3. База налогообложения по особым поставкам

Отдельно о комиссионных/посреднических операциях. С одной стороны, они указаны в ст. 189 НКУ, но п. 189.4 сформулирован так, что фактически комиссионерам/комитентам надо ориентироваться на нижнюю планку из п. 188.1 НКУ.

Бесплатные передачи, рекламные акции, продажи неликвидов

Опять становится страшно передавать что-либо бесплатно. Ведь

с 01.01.2015 г., как и в бытность действия обычных цен, любая бесплатная передача требует двойных НО:　

— первые НО начисляются ввиду факта поставки, куда отлично вписывается бесплатная передача (п.п. 14.1.191 НКУ), причем не ниже минимальной планки (п. 188.1 НКУ). Если товар/бесплатная передача подпадает под льготу, то первые НО = 0;

— вторые НО начисляются для компенсации «входного» НК исходя из требований п. 189.1, п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Если на входе не было НК, то вторые НО = 0.

Чуть лучше обстоят дела с бесплатными рекламными раздачами. Ввиду того, что такие раздачи — это использование в хоздеятельности, то тут светят только одни НО: не ниже минимальной планки согласно п. 188.1 НКУ.

Если товар продается за 1 гривню в рамках рекламной акции, то тут, к сожалению, тоже придется для НО применять минимальную планку.

Не уйти от доначисления НО при продаже неликвидов (залежавшегося, испорченного, не имеющего спроса товара)

Можете его продавать хоть за копейку, но доначислить НО до цены покупки придется. Кстати, посоветуем вот что! Возможно, испорченный/неходовой товар вам будет дешевле выкинуть (разбить, потерять), а не дешево продать. Это касается тех случаев, когда по такому товару не было «входного» НДС. Тогда ввиду отсутствия перехода права собственности поставки не будет, а начислять НО при нехозиспользовании п. 198.5 НКУ требует только по тем товарам, где был «входной» НК.

Что тут можно сказать? Если у вас наклевывается операция по дешевой продаже, то проверните ее до нового года (прочитав предварительно «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 90, с. 7), а если не успеете, то хотя бы оформите первое событие. Например, отгрузочную накладную, подпишите акт не позднее 31.12.2014 г.

Отражаем в НН, Реестре, декларации

Конечно, новые виртуальные НО требуют соответствующего документального оформления. Расскажем по порядку.

НН. Как вы знаете, с 01.01.2015 г. должен вступить в силу новый Порядок № 1129, который вводит новую форму НН и новые правила по ее заполнению. Не факт, что он вступит в силу в том виде, который имеется на данный момент. Ведь он был «заточен» под электронные спецсчета, введение которых, по-видимому, откладывается. Тем не менее в нем есть место и для нововведений п. 188.1 НКУ, которые никто откладывать не собирается. В частности, Порядок № 1129 внедряет типы причин на случаи продаж ниже минимальной планки, где будут отражаться суммы превышения над договорной стоимостью*:

— цены приобретения товаров/услуг — тип «15»;

— остаточной стоимости необоротных активов — тип «16».

Таким образом, если имеется факт превышения нижней планки при поставке обычному плательщику НДС, предприятие должно выписать две НН:

— первую на договорную стоимость без типа причины, которая выдается покупателю, — по ней он поставит себе сумму НДС в НК (экземпляр оставляет себе);

— вторую на сумму превышения с типом причины «15» или «16» — оставляет у себя. Причем в этой второй НН продавец в полях для покупателя заносит свои данные, а в «номенклатурной» графе 3 табличной части НН добавляет особую оговорку согласно п. 20 Порядка № 1129.

Для наглядности сведем информацию по заполнению второй НН по добавочным НО в таблицу.

Таблица 4. Заполнение полей НН с дополнительными НО

Реестр выданных и полученных НН. Если, как планируется, отложат спецсчета, то Реестр останется пока с нами, поэтому в январе привычно начинаем его заполнять. В него придется внести и такие НН на добавочные НО.

— в графе 1 записывается порядковый номер записи в Реестре (по логике, эта запись следует за той, где отражена первая НН с фактической ценой, оригинал которой выдается покупателю);

— в графе 2 — дата выписки НН;

— в графе 3 — порядковый номер НН, который должен соответствовать номеру из графы 1;

— в графе 4 указывается вид документа — «ПНП15» или «ПНП16» (если в бумажном виде);

— в графе 5 — наименование (Ф.И.О. — для физлица-предпринимателя) плательщика-продавца;

— в графе 6 ставится ИНН продавца.

Декларация по НДС. Такие дополнительные обязательства отражаются в стр. 1.1 или 1.2 (в зависимости от ставки: 20 % или 7 %). Кроме того, эти суммы должны попасть в приложение Д5 в строку «Інші».

На этом, пожалуй, выдохнем☺. Для начала работы с новой базой обложения НДС информации предостаточно, теперь вы вооружены. Как видите, пугаться нечего, окромя дополнительных НДС-обязательств, которые, как вы понимаете, не получиться засунуть даже в налоговые расходы. Прибыльный разд. III НКУ не позволяет этого сделать. Но разве это беда? И не такое проходили. На сегодня главное — в тепле, уюте, комфорте, кругу любимых людей, зверей, вещей встретить Новый год, загадать от всего сердца побольше доброго-позитивного. Так, глядишь, наколдуем себе лояльной налоговой политики в следующем году в мирной стране!

выводы

• С 01.01.2015 г. НО по НДС рассчитываются исходя из договорной стоимости, не ниже минимальной планки: для товаров/услуг — не ниже покупной стоимости, для ОС — не ниже остаточной бухгалтерской.

• Минимальная планка для НО действует и для тех товаров/услуг/ОС, которые были куплены без НДС.

• Базой для исчисления НО по ГП будет ее себестоимость (надеемся) за минусом зарплаты/налогов.

• С нового года любая бесплатная передача требует двойных НО по НДС.

• При раздаче товара с целью рекламы надо будет начислять НО.

• На дополнительные НО выписываются отдельные НН с соответствующим типом причины «15» или «16».

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 г. № 73.

3. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

4. П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.

5. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

6. П(С)БУ 28 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.12.2004 г. № 817.

7. Порядок № 1129 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 22.09.2014 г. № 957 (в редакции приказа от 14.11.2014 г. № 1129).