Новий рік — нова база для ПДВ!

З нового року нам належить жити з новою базою обкладення ПДВ постачань товарів і послуг. Правила її визначення прописано в п. 188.1 ПКУ.

Як завжди, податкові зобов’язання (ПЗ) розраховуються виходячи з договірної вартості, але тепер (з 01.01.2015 р.) не нижче мінімальної планки. Порядок її застосування шукайте в таблиці 1.

Таблиця 1. Мінімальна планка для нарахування ПЗ

Як і раніше, до бази не включаються:

— неустойки, штрафи, пені, «інфляційні» за неналежне виконання договорів (ці суми не входять до договірної вартості);

— компенсації, пов’язані з держрегульованими цінами;

— суми відшкодування орендодавцю-бюджетнику на утримання/обслуговування нерухомості.

І ще трішки уваги! За межею норми п. 188.1 ті постачання, база яких прописана в ст. 189 ПКУ (їх ми перелічимо на с. 9 - 10).

Отже, основу ми виклали, саме час розібрати деталі.

Як ви знаєте, «податковокодексне» визначення товарів неосяжне (п.п. 14.1.244 ПКУ, ср. ). Туди входять як безпосередньо товари (матеріали, напівфабрикати, запасні частини, паливо), так і необоротні активи (ОЗ, НМА, МНМА). Проте, для товарів і необоротних активів нижня планка різна. У цій частині статті ми розберемося з товарами/послугами, для яких база для ПЗ не має бути нижче за ціну придбання.

І ось що прикро!

Норму сформульовано так, що купивши навіть безПДВшний товар/послугу, при його/її продажу в частині визначення ПЗ доведеться орієнтуватися на ціну придбання

Приклад. Купили в неплатника-єдиноподатника товар за 1000 грн. (без ПДВ), продали за 1050 грн. із ПДВ. У результаті податкові зобов’язання становитимуть 200 грн., з них 175 грн. увійдуть до продажної ціни (тобто в 1050 грн.), поповнивши ПК покупця, а 25 грн. — додаткові ПЗ продавця.

Ця ж проблема виникне, якщо на вході товар був пільгований, а при продажу пільги немає, тож ПЗ буде обчислюватися все одно від вартості придбання.

Ідемо далі, імпортний товар. Тут договірна ціна з нерезидентом (вона ж ціна придбання) може відрізнятися від митної вартості, що служить базою для сплати «ввізного» ПДВ. Запитання: на яку ж ціну/вартість орієнтуватися за фактом продажу такого імпортного товару? Відповідь: виходячи з формального прочитання ПКУ, звичайно, слід було б брати договірну ціну з нерезидентом, але інтуїція підказує, що податківці наполягатимуть на своїй улюбленій митній вартості. А сперечатися чи ні, залежатиме від вашого бійцівського характеру та ціни питання.

Наступний об’єкт нашої уваги — готова продукція (ГП). Звичайно, можна перекручувати слова і кричати, що ГП не придбавають, а виготовляють, тому, мовляв, правило п. 188.1 ПКУ її не стосується. Проте, як показує практика, подібний аргумент ніколи не приживався в аналогічних ситуаціях. Причому до «купівельної» вартості ГП доведеться включати всі товари/послуги/роботи, використані при її виготовленні, і навіть безПДВшні. Не повинні входити до цієї вартості ГП зарплата і податки. Інакше кажучи,

базою для обчислення ПЗ за ГП буде її собівартість мінус зарплата/податки

Якщо знову ж таки не почнуть опиратися податківці. Нас дуже бентежить лист ДФСУ від 10.12.2014 р. № 14618/7/99-99-19-03-01-17, де є фраза-коментар щодо майбутньої редакції норми п. 188.1 ПКУ: «з 01.01.2015 р. база оподаткування… не може бути нижче за ціну придбання товарів (для самостійно виготовлених — не нижче за собівартість)…». Тобто жодного натяку на віднімання від собівартості зарплати та податків. Але тут уже треба сперечатися з цією несправедливістю. Геть зарплату та податки з собівартості! ☺

Є питання і до купованих товарів, точніше до складових їх первісної вартості, і перш за все до ТЗВ. Так-от: чи вважати ТЗВ частиною купівельної вартості чи можна їх відкинути при розрахунку мінімальної бази для ПЗ з ПДВ? З одного боку, п. 138.6 ПКУ нам говорить про те, що ціна придбання та витрати на доставку — це окремі показники, тобто ТЗВ не входить до ціни придбання, яку ми платимо постачальнику. Але, на жаль, є й інший бік. Адже ТЗВ формують первісну вартість товарів, і торговельне підприємство їх перепродає у складі товарів. Тому податківцям легко буде довести, що тут по суті перепродаж послуг, а він вписується в обмеження п. 188.1 ПКУ — не нижче купівельної вартості. Отже, при продажу товарів для розрахунку мінімальних ПЗ беремо первісну вартість за вирахуванням податків, що туди потрапили, ну і зарплати, якщо така складова мала місце.

Привід для хвилювань є й у тих торговців, які застосовують метод списання запасів, відмінний від ідентифікованої собівартості або ФІФО. Наприклад, списують товари на витрати за методом середньозваженої собівартості або ціни продажу, що використовує майже весь роздріб. Невже їм треба буде змінювати метод і вилучати з проданих товарів саме ту купівельну вартість, за якою товар зайшов? Сподіваємося на лояльність контролерів, які не погіршать ситуацію і дозволять орієнтуватися на метод списання запасів, прийнятий на підприємстві згідно з п. 16 П(С)БО 9. За логікою, не дозволяти сенсу немає, адже бюджет у результаті отримає ту саму суму ПДВ. Ну, а якщо не дозволять, то це додасть непотрібної зайвої роботи торговцям.

Зрозуміло, що встановлена п. 188.1 ПКУ межа для мінімальних ПЗ поширюється й на послуги, а отже, й на роботи. Тут справедливі ті самі нюанси, що були вже зазначені щодо товарів:

— при купівлі безПДВшних послуг/робіт слід пам’ятати, що їх купівельна вартість буде нижньою планкою для визначення ПЗ при їх перепродажу;

— якщо послуги/роботи не купуються, а створюються платником, то мінімальна база для ПЗ — собівартість за вирахуванням зарплати та податків.

Для цієї категорії активів п. 188.1 ПКУ передбачив свою нижню планку для бази ПЗ — не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок звітного періоду, в якому відбулося постачання.

Отже, залишкову вартість беремо за бухобліком, а вона, як відомо, може відрізнятися від податкової. При цьому важливо визначитися, початок якого періоду мається на увазі: ПДВшного чи бухоблікового. Упевнені, що ПДВшного. Тобто

для місячних платників — це бухоблікова залишкова вартість на початок місяця постачання, а для квартальних — це бухоблікова залишкова вартість на початок кварталу постачання

Тепер перейдемо до деталей.

Основні засоби. Для них мінімальна планка — не нижче балансової вартості за даними бухобліку! Про що це свідчить? Якщо нам сильно захочеться знизити планку, то можна вдатися до бухоблікових важелів, що дозволяють зменшити залишкову вартість Це:

1) переоцінка ОЗ (проводиться за правилами пп. 16 — 21 П(С)БО 7);

2) зменшення корисності ОЗ (правила цієї процедури встановлено П(С)БО 28).

У першому випадку вам знадобляться послуги професійного оцінювача, а у другому, хоча й можна обійтися своїми силами, доведеться чекати дати річного балансу. З усіма іншими умовами та процедурними особливостями цих заходів ви можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 59;

3) зміна методу амортизації/строку корисного використання. Правила бухобліку дозволяють змінювати строк корисного використання і метод амортизації* (пп. 25 і 28 П(С)БО 7). Наприклад, якщо обрати заздалегідь більш прискорений метод або скоротити строк корисного використання, залишкова вартість ОЗ зменшиться. Звичайно, вам треба буде обґрунтувати такі дії, підтвердити зміну очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта основних засобів. Нараху­вання амортизації за новим методом починають з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації. Підкреслимо, що зміну методу амортизації слід розглядати як зміну облікової оцінки (див. лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708). Те саме стосується і зміни строку корисного використання. А це означає, що не треба перераховувати показники фінзвітності за минулі періоди. Такі зміни застосовуються перспективно (детальніше  див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 3, с. 9, с. 15).

МНМА. Це підвид необоротних активів, тож для них мінімальною планкою також буде залишкова вартість. Зрозуміло, що найприємніша ситуація складатиметься за тими об’єктами, до яких застосовується метод амортизації — «100 % при введенні в експлуатацію».

Нематеріальні активи. Також належать до групи необоротних активів, і так само, як за ОЗ, тут можна застосувати механізми зменшення залишкової вартості: шляхом переоцінки або через зменшення корисності (пп. 19 — 24 П(С)БО 8; пп. 32, 33 П(С)БО 8, П(С)БО 28). Приємно, що при переоцінці НМА не треба залучати оцінювача, а ось зменшити корисність, як і для ОЗ, можна тільки на дату річного балансу. Звичайно, абияк провернути ці процедури не вийде, треба виконати певні умови бухстандартів. Детальніше читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 59.

Можна вдатися й до перегляду строку корисного використання та методу амортизації. При цьому, як зазначено в п. 31 П(С)БО 8, ці категорії підлягають перегляду наприкінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод (детальніше див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 23, с. 75, с. 15). Такі зміни відображаються в обліку перспективно, перераховувати минулі періоди не потрібно.

На сьогодні податковий облік хоч і орієнтований на бухоблік, проте все ж не збігається з ним. І деякі активи, що за бухобліком проходять як необоротні, у податковому вважаються товарами. Майте це на увазі при розрахунку мінімальної планки для нарахування ПЗ.

Незавершене будівництво (НЗБ). З податкової точки зору такі активи визнаються товарами (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 43, с. 10; 2012, № 45, с. 31). Тому тут треба відштовхуватися від купівельної вартості (або собівартості виготовлення за вирахуванням зарплати/податків). Та якщо чесно, іншої вартості в НЗБ не буде, адже хоча вони і є необоротними активами в бухобліку, але навіть там не амортизуються.

Таким чином, якщо будували для себе, а тепер продаєте недобудоване, то нижня планка буде — собівартість будівництва (сподіваємося!) за вирахуванням зарплати та податків. Як для ГП. А якщо купували недобуд і тепер продаєте, то тут — не нижче вартості придбання.

Невиробничі ОЗ. Тут головне — визначитися із статусом активу: чи потрапляє він до числа «необоротних активів». Адже від цього залежить нижня планка для нарахування ПЗ.

Для бухобліку — це очевидна річ: звичайно, невиробничі ОЗ — це необоротні активи (п. 3 НП(С)БО 1). А що ж у податковому обліку? Прямого визначення немає, але ми все ж таки аргументовано доведемо, що невиробничі ОЗ можуть вважатися необоротними і в податковому обліку. По-перше, необоротними вони названі в п. 144.3 ПКУ. По-друге, згідно з п. 5.3 ПКУ визначення термінів, що застосовуються в цьому Кодексі, але ним не визначені, можна шукати в іншій нормативці. А це і є вищезазначений НП(С)БО 1.

Сподіваємося, податківці прислухаються до наших аргументів. І не сперечатимуться з тим, що при продажу невиробничих ОЗ нижня планка для нарахування ПЗ не може бути нижче їх залишкової вартості з бухобліку.

Систематизуємо в табличній формі все зазначене нами вище.

Таблиця 2. Мінімальна планка для нарахування ПЗ у розрізі активів

Як ми вже згадували на самому початку, за межею норми п. 188.1 залишилися постачання, базу яких прописано у ст. 189 ПКУ. Крім того, на нашу думку, за особливими правилами має визначатися база для умовного постачання при розреєстрації платника ПДВ — регулюється п. 184.7 ПКУ, а також для турпослуг, що регулюється ст. 207 ПКУ. Подамо зведену інформацію в таблиці 3.

Таблиця 3. База оподаткування за особливими постачаннями

Окремо про комісійні/посередницькі операції. З одного боку, вони зазначені в ст. 189 ПКУ, але п. 189.4 сформульовано так, що фактично комісіонерам/комітентам треба орієнтуватися на нижню планку з п. 188.1 ПКУ.

Безоплатні передачі, рекламні акції, продаж неліквідів

Знову стає страшно передавати що-небудь безоплатно. Адже

з 01.01.2015 р., як за часів дії звичайних цін, будь-яка безоплатна передача вимагає подвійних ПЗ:

— перші ПЗ нараховуються зважаючи на факт постачання, куди чудово вписується безоплатна передача (п.п. 14.1.191 ПКУ), причому не нижче мінімальної планки (п. 188.1 ПКУ). Якщо товар/безкоштовна передача підпадає під пільгу, то перші ПЗ = 0;

— другі ПЗ нараховуються для компенсації вхідного ПК виходячи з вимог п. 189.1, п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Якщо на вході не було ПК, то другі ПЗ = 0.

Трохи краще йдуть справи з безоплатними рекламними роздачами. З огляду на те, що такі роздачі — це використання в госпдіяльності, то тут «світять» тільки одні ПЗ: не нижче мінімальної планки згідно з п. 188.1 ПКУ.

Якщо товар продається за 1 гривню в межах рекламної акції, то тут, на жаль, теж доведеться для ПЗ застосовувати мінімальну планку.

Не уникнути  донарахування ПЗ при продажу неліквідів (товару, що залежався, зіпсований, не має попиту)

Можете його продавати хоч за копійку, але донарахувати ПЗ до ціни купівлі доведеться. До речі, порадимо ось що! Можливо, зіпсований/неходовий товар вам буде дешевше викинути (розбити, втратити), а не дешево продати. Це стосується тих випадків, коли за таким товаром не було вхідного ПДВ. Тоді зважаючи на відсутність переходу права власності постачання не буде, а нараховувати ПЗ при негоспвикористанні п. 198.5 ПКУ вимагає тільки за тими товарами, де був «вхідний» ПК.

Що тут можна сказати? Якщо у вас очікується операція з дешевого продажу, то проверніть її до нового року (прочитавши заздалегідь «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 90, с. 7), а якщо не встигнете, то хоча б оформіть першу подію, наприклад, відвантажувальну накладну, підпишіть акт не пізніше за 31.12.2014 р.

Відображаємо в ПН, Реєстрі, декларації

Звичайно, нові віртуальні ПЗ вимагають відповідного документального оформлення. Розповімо по черзі.

ПН. Як ви знаєте, з 01.01.2015 р. має набути чинності новий Порядок № 1129, що запроваджує нову форму ПН і нові правила щодо її заповнення. Не факт, що він набуде чинності в тому вигляді, що є на даний момент. Адже він був «заточений» під електронні спецрахунки, запровадження яких, мабуть, відкладається. Проте, в ньому є місце і для нововведень п. 188.1 ПКУ, які ніхто відкладати не збирається. Зокрема, Порядок № 1129 запроваджує типи причин на випадки продажів нижче мінімальної планки, де відображатимуться суми перевищення над договірною вартістю*:

— ціни придбання товарів/послуг — тип «15»;

— залишкової вартості необоротних активів — тип «16».

Таким чином, якщо є факт перевищення нижньої планки при постачанні звичайному платнику ПДВ, підприємство має виписати дві ПН:

— першу на договірну вартість без типу причини, що видається покупцю, — за нею він поставить собі суму ПДВ у ПК (примірник залишає собі);

— другу на суму перевищення з типом причини «15» або «16» залишає в себе. Причому в цій другій продавець ПН у полях для покупця заносить свої дані, а в «номенклатурній» графі 3 табличної частини ПН додає особливе застереження згідно з п. 20 Порядку № 1129.

Для наочності зведемо інформацію щодо запов­нення другої ПН за додатковими ПЗ в таблицю.

Таблиця 4. Заповнення полів ПН з додатковими ПЗ

Реєстр виданих та отриманих ПН. Якщо, як планується, відкладуть спецрахунки, то Реєстр залишиться поки що з нами, тому в січні звично починаємо його заповнювати. До нього доведеться вмалювати й такі ПН на додаткові ПЗ:

— у графі 1 — зазначається порядковий номер запису в Реєстрі (за логікою, цей запис йде за тим, де відображено першу ПН з фактичною ціною, оригінал якої видається покупцю);

— у графі 2 — дата виписки ПН;

— у графі 3 — порядковий номер ПН, що повинен відповідати номеру з графи 1;

— у графі 4 — зазначається вид документа — «ПНП15» або «ПНП16» (якщо в паперовому вигляді);

— у графі 5 зазначається найменування (П. І. Б. — для фізособи-підприємця) платника-продавця;

— у графі 6 — ставиться ІПН продавця.

Декларація з ПДВ. Такі додаткові зобов’язання відображаються в ряд. 1.1 або 1.2 (залежно від ставки: 20 % або 7 %). Крім того, ці суми мають потрапити до додатка Д5 в рядок «Інші».

На цьому, мабуть, видихнемо☺. Для початку роботи з новою базою обкладення ПДВ інформації предостатньо, тепер ви озброєні. Як бачите, лякатися нічого, крім додаткових ПДВ-зобов’язань, які, як ви розумієте, не вийде засунути навіть у податкові витрати. Прибутковий розд. III ПКУ не дозволяє цього зробити. Та хіба це біда? І не таке проходили. На сьогодні головне — в теплі, затишку, комфорті, у родинному колі зустріти Новий рік, загадати від щирого серця більше доброго-позитивного. Так, дивись, начаклуємо собі лояльної податкової політики наступного року в мирній країні!

висновки

• З 01.01.2015 р. ПЗ з ПДВ розраховуються виходячи з договірної вартості, не нижче мінімальної планки: для товарів/послуг не нижче купівельної вартості, для ОЗ — не нижче залишкової бухгалтерської.

• Мінімальна планка для ПЗ діє і для тих товарів/послуг/ОЗ, які були куплені без ПДВ.

• Базою для обчислення ПЗ за ГП буде її собівартість (сподіваємось) за мінусом зарплати/податків.

• З нового року будь-яка безоплатна передача вимагає подвійних ПЗ з ПДВ.

• При роздачі товару з метою реклами треба буде нараховувати ПЗ.

• На додаткові ПЗ виписуються окремі ПН з відповідним типом причини «15» або «16».

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73.

3. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

4. П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.

5. П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

6. П(С)БО 28 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. № 817.

7. Порядок № 1129 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. № 957 (у редакції наказу від 14.11.2014 р. № 1129).