Изменение системы налогообложения и необоротные активы

1. С упрощенной системы налогообложения на общую

Несмотря на всю привлекательность единого налога, многим приходится с ним расставаться. Возможно, это связано с ограничительными критериями, установленными для работы на упрощенной системе, а может — с нежеланием уплачивать налог с суммы дохода без учета затрат. Как бы там ни было, бухгалтер может оказаться перед решением вопроса — как определять балансовую стоимость необоротных активов — уже после того, как он перейдет на общую систему. Можно ли вообще амортизировать необоротные активы (а следовательно, и уменьшать налогооблагаемую прибыль), приобретенные еще на упрощенной системе?

В отличие от переходных операций по сделкам купли-продажи, прямого ответа на эти вопросы не найти в НКУ. Но это вовсе не означает, что тем необоротным активам, которые были приобретены еще в периоде, когда вы пребывали на едином налоге, навсегда закрыт путь в уменьшение налогооблагаемой прибыли. По крайней мере в одной из старых консультаций в БЗ (категория 102.09.01) налоговики высказывали мысль, что в этом случае следует ориентироваться на данные бухучета и отталкиваться от аналогии с инвентаризацией, проводимой по состоянию на 01.04.2011 г. (дата вступления в силу разд. III НКУ) и предусмотренной п. 6 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ.

Напомним, что тогда по данным инвентаризации определялась стоимость объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов для целей «нового» налога на прибыль. Определялась она как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета. Причем тогда в переоцененную стоимость основных средств не включали сумму дооценки основных средств, которая была проведена после 1 января 2010 года.

К тому же этим правилом пользовались и те, кто переходил с упрощенной системы на общую с 01.04.2011 г. (строго говоря, это уточнение касается не любого перехода с упрощенной системы на общую, а только того, который был с 01.04.2011 г., однако более близкой нормы в НКУ не найти).

К сожалению, эта консультация утратила силу (с 01.01.2012 г.). Тем не менее считаем, что позиция налоговиков не должна поменяться. Ведь в похожих ситуациях они исходят из этого же принципа. Так, к той же норме они апеллируют при переходе налогоплательщика с фиксированного сельхозналога на общую систему налогообложения (см. публикацию «Переходим с ФСН на общую систему: переходные вопросы»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 61, с. 37, а также консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ).

Таким образом, на дату перехода на общую систему нужно определить разницу между первоначальной стоимостью за вычетом сумм накопленной амортизации по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов.

И от этих показателей в дальнейшем нужно отталкиваться при начислении амортизации в налоговом учете.

Обратите внимание: мы не зря упомянули «первоначальную за минусом накопленной амортизации». Дело в том, что согласно определению термина «амортизируемая стоимость», приведенному в п. 4 П(С)БУ 7, таковой является первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости. Аналогичным образом дано определение амортизируемой стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов и в НКУ (см. п.п. 14.1.19). Однако в абз. втором п. 6 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ упомянута не амортизируемая стоимость, а первоначальная за минусом сумм накопленной амортизации, т. е. формально следуя данной методике, получается, что ликвидационная стоимость (если она, конечно, была определена) в налоговом учете не вычитается.

Несмотря на, казалось бы, однозначную формулировку НКУ (пусть даже и не логичную), налоговики истолковали эту норму по-другому. Так, в одной из консультаций в БЗ (категория 102.09.01) указано: «во время инвентаризации объектов основных средств по состоянию на 1 апреля 2011 года с целью начисления амортизации по нормам НКУ при определении переоцененной стоимости ликвидационная стоимость объекта основного средства вычитается».

Это не единственный и, пожалуй, даже не самый главный нюанс этой переходной амортизации. Напомним, что мы их обсуждали еще при вступлении в силу разд. III НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 4). Поэтому остальные тонкости отметим лишь вкратце и только те, которые актуальны для нашей ситуации (например, нет смысла говорить о временной налоговой разнице — ее попросту не будет).

1.1. Срок полезного использования

Не секрет, что объект амортизируется в течение срока полезного использования, который устанавливается предприятием самостоятельно, но не меньше установленного НКУ минимально допустимого срока(п. 145.1). Очевидно, когда предприятие было на упрощенной системе налогообложения, бухгалтер вовсе не задумывался о таких минимальных сроках. Поэтому, если окажется, что срок полезной эксплуатации по какому-то из объектов не соответствует минимально установленному, то его следует пересмотреть (увеличить до минимального). При этом для соблюдения сопоставимости логично изменить срок и для целей бухгалтерского учета (строго говоря, в бухучете срок может быть меньше того, который будет установлен в налоговом учете, но тогда будут неудобства в ведении учета). Проводить корректировки по прошлым периодам в бухучете не нужно, просто начиная с периода перехода на общую систему налогообложения сумма амортизации будет посчитана исходя из новых сроков.

Несмотря на то, что в п. 6 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ ничего не сказано о запрете проводить инвентаризацию бесплатно полученных объектов, считаем, что рассчитывать на их амортизацию в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не приходится. Объяснение простое — расходы не были понесены. Напомним, что в бухучете одновременно с начислением амортизации бесплатно полученных активов следует на эту же сумму признавать и доход, а в налоговом — сразу на всю стоимость полученного объекта (см. «Бесплатно получили объект основных средств. Как его учесть?»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 93, с. 11).

Другое дело — суммы дополнительных расходов, связанных с бесплатным получением этого объекта (транспортировка, монтаж и т. д.).

Как правило, налоговики не против формирования из этих расходов отдельного объекта с последующей амортизацией для целей налогового учета

В данном случае можно попытаться «перенести» такой объект из бухгалтерского учета в налоговый. Сделать это можно, вычленив из бухгалтерской остаточной стоимости ту часть, которая соответствует таким дополнительным расходам, скажем, пропорционально структуре первоначальной стоимости объекта.

К сожалению, мнение налоговиков на этот счет неизвестно.

1.3. Критерий «2500 грн.»

Вполне возможно, что разница между первоначальной стоимостью и суммой накопленной амортизации окажется меньше 2500 грн. (напомним, что это критерий для разграничения основных средств и малоценных необоротных материальных активов). Что делать с таким объектом? Зачислять его в состав основных средств или МНМА?

И при инвентаризации 2011 г. и сейчас мы придерживаемся одного и того же мнения — такие объекты не должны рассматриваться как МНМА. Дело в том, что п.п. 14.1.138 НКУ устанавливает критерий для первоначальной стоимости объекта. Мы же имеем дело по сути с остаточной стоимостью. Да и налоговики вполне логично считают, что основные средства и другие необоротные активы, первоначальная (переоцененная) стоимость которых по данным бухгалтерского учета по состоянию на определенную дату является меньше этого критерия, также подлежат распределению между группами основных средств и других необоротных активов, определенными в п. 145.1 НКУ (категория 102.09.01 БЗ).

А как же быть собственно с МНМА? Напомним, что МНМА амортизируется одним из двух способов: либо 100 % в первом месяце использования объекта, либо «50/50» (50 % — в первом месяце использования, 50 % — в месяце списания с баланса).

Логично предположить, что и в отношении МНМА мы должны пользоваться тем же правилом. Поэтому, если вы списали 100 % стоимости МНМА в первом месяце его использования, то разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации будет равна нулю. И только если вы использовали метод «50/50», в будущем (при списании) есть шанс отразить 50 % стоимости объекта в налоговом учете.

1.5. Дооценка

Отражение в налоговом учете сумм дооценки основных средств еще с докодексных времен не нравилось налоговикам. Соглашаясь в целом с формированием балансовой стоимости исходя из данных бухучета, тогда налоговики предупреждали: в нее не следует включать суммы отраженной в бухучете дооценки.

Главный и весьма существенный аргумент — налогоплательщик не понес расходов, а это необходимый критерий отражения любых расходов в налоговом учете

Пункт 6 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» не позволяет отразить сумму дооценки, проведенную после 1 января 2010 г. На сегодня сложно руководствоваться этой датой, ведь она была зафиксирована для инвентаризации по состоянию на 01.04.2011 г. Поэтому мы вообще не рекомендуем учитывать дооценку в составе балансовой стоимости, амортизируемой в налоговом учете.

1.6. Ремонты до даты перехода и в течение года

Вполне возможно, что во время пребывания на едином налоге налогоплательщик осуществлял расходы, связанные с улучшением объектов необоротных активов (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), стоимость которых увеличила стоимость объектов (п. 14 П(С)БУ 7). При переносе данных из бухгалтерского учета в налоговый учет без сомнения и эта часть стоимости объекта будет формировать балансовую стоимость объекта для целей амортизации в налоговом учете. Главное — использование объекта в хозяйственной деятельности*.

Возможен и другой вопрос. Если налогоплательщик перешел на общую систему с единого налога с 1 января 2015 г., а в течение самого 2015 г. будет проводить ремонты объектов, как ему применять общеизвестный 10-процентный лимит (п. 146.11 и п. 146.12 НКУ)?

Считаем, что в данном случае можно говорить о наличии по состоянию на начало года тех объектов, которые прошли через описанную инвентаризацию. Поэтому все ремонты 2015 г. будут отражаться по общеустановленным для плательщиков налога на прибыль правилам.

А вот если переход будет осуществлен с другой даты (например, со II квартала 2015 г.), то ремонты II — IV кварталов 2015 г. скорее всего пройдут мимо 10-процентного лимита. Дело в том, что п. 146.11 НКУ увязывает этот лимит с «совокупной балансовой стоимостью основных средств, подлежащих амортизации». Однако такие объекты не амортизировались в налоговом учете на начало года. Поэтому вся стоимость ремонта пойдет на увеличение балансовой стоимости соответствующего объекта.

2. С общей системы на упрощенную

Скорее всего, больше будет тех, кто с 1 января 2015 г. решит перейти на упрощенную систему.

Такой переход в части основных средств вопросов вызывать не должен

Ведь налогоплательщик при переходе на упрощенную систему прекращает амортизировать основные средства с целью начисления амортизации для налогового учета. Что касается бухгалтерского учета, то в нем, как и прежде, амортизация продолжает начисляться, невзирая на то, что система изменилась.

Другое дело, что в какой-то момент такое предприятие, возможно, решит вернуться опять на общую систему. Тогда, на наш взгляд, о «показателях» налогового учета необоротных активов, которые были при переходе на единый налог, можно не вспоминать. Отталкиваться нужно от методики определения балансовой стоимости, которая изложена выше, т. е. исходить из данных бухгалтерского учета на момент возврата на общую систему.

3. Продажи основных средств на стыке систем налогообложения

Вполне возможно, у кого-то возникнет ситуация, когда «начало» продажи объекта пришлось на период работы на одной системе налогообложения, а «конец» — уже на другой. Если на разные системы приходится полный расчет с покупателем, то особых проблем быть не должно — руководствоваться нужно теми правилами, которые предусмотрены для поставки товаров/услуг. А вот если покупатель рассчитывается поэтапно, то может возникнуть вопрос, когда частичная предоплата получена на едином налоге, а отгрузка и окончательный расчет — на общей системе.

Как известно, при частичном получении оплаты за основные средства налогоплательщики определяют доход как разницу между суммой средств, полученной от продажи объекта, и его остаточной балансовой стоимостью, которая сложилась на день продажи пропорционально полученным суммам авансов в общей сумме причитающихся средств.

Получив аванс на едином налоге, налогоплательщик обложит его по этой методике. Если отгрузка будет уже на общей системе, то доход для целей налога на прибыль нужно определять уже по правилам разд. III НКУ, т. е. по дате перехода права собственности на объект. При этом обратите внимание, что согласно п. 146.13 НКУ в доход включается сумма превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью объекта. Но конкретно в этом случае смотреть нужно балансовую стоимость на конец периода, в котором перешло право собственности на объект. То есть это будет совершенно другой показатель балансовой стоимости. Это обусловлено, во-первых, тем, что объект амортизируется как минимум еще один месяц, а во-вторых, разными подходами в определении балансовой стоимости в бухгалтерском и налоговом учете.

На наш взгляд, здесь нужно исходить из такого принципа: та сумма, которая обложена единым налогом, не должна повторно включаться в доход (по аналогии с нормой из абз. первого п. 7 подразд. 4 разд. XX НКУ). Сама же остаточная стоимость не может быть учтена в полном объеме (так как определенная ее часть уже поучаствовала в расчете единого налога; в качестве обоснования можно зацепиться за абз. 3 п. 7 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). Отсюда делаем вывод:

логично применить указанную пропорцию как к доходу от продажи, так и к «налоговоприбыльной» балансовой стоимости объекта

А теперь давайте рассмотрим обратную ситуацию — когда налогоплательщик переходит с общей системы на упрощенную. Если частичная оплата была получена на общей системе, а объект отгружен на едином налоге и тогда же получена доплата, то налоговые последствия будут только на едином налоге. Если отгрузка предварила получение доплаты, то на дату отгрузки объекта доход следует определять пропорционально полученной на общей системе оплате и так же рассчитывать балансовую стоимость на момент отгрузки. На дату доплаты следует отразить такие же налоговые последствия, но с оставшейся частью.

Если же сначала была получена доплата, а уже потом отгружен объект, то п. 1 меняется местами с п. 2.

В целом не рекомендуем злоупотреблять незаконченными сделками по продаже основных средств, ведь из изложенного видно, что разобраться будет не так-то просто, тем более что однозначных установок НКУ не дает.

выводы

• При переходе с единого налога на общую систему при определении балансовой стоимости необоротных активов отталкивайтесь от данных бухгалтерского учета.

• Срок полезного использования «перенесенного» объекта должен быть не меньше установленного НКУ минимально допустимого срока.

• Если разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации меньше 2500 грн., но первоначальная стоимость была выше этого критерия, объект зачисляется в состав основных средств, а не МНМА.