(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 98
  • № 97
  • № 96
  • № 95
  • № 94
  • № 93
  • № 92
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
10/15
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Грудень , 2014/№ 99

Зміна системи оподаткування та необоротні активи

Зміна системи оподаткування викликає запитання не тільки у відносинах з контрагентами (наприклад, в операціях купівлі-продажу). Часто проблеми податкового обліку виникають «усередині» самого суб’єкта господарювання. Читач, напевно, вже здогадався, що йдеться про облік необоротних активів. Розглянемо ці питання, а почнемо з найбільш проблемної ситуації — переходу зі спрощеної системи на загальну.

1. Зі спрощеної системи оподаткування — на загальну

Попри всю привабливість єдиного податку, багатьом доводиться з ним розходитись. Можливо, це пов’язано з обмежуючими критеріями, встановленими для роботи на спрощеній системі, а може — з небажанням сплачувати податок із суми доходу без урахування витрат. Хай там як, а бухгалтер може бути поставлений перед питанням — як визначати балансову вартість необоротних активів — уже після того, як він перейде на загальну систему, чи можна взагалі амортизувати необоротні активи (а отже, і зменшувати оподатковуваний прибуток), придбані ще на спрощеній системі?

На відміну від перехідних операцій за операціями купівлі-продажу, прямої відповіді на ці запитання ви не знайдете в ПКУ. Але це зовсім не означає, що тим необоротним активам, які були придбані ще в періоді, коли ви перебували на єдиному податку, назавжди закрито шлях у зменшення оподатковуваного прибутку. Принаймні в одній із старих консультацій в БЗ (категорія 102.09.01) податківці висловлювали думку, що в цьому випадку слід орієнтуватися на дані бухобліку і відштовхуватися від аналогії з інвентаризацією, що проводиться станом на 01.04.2011 р. (дата набрання чинності розділом III ПКУ) і передбаченою п. 6 підрозд. 4 розд. ХX «Перехідних положень» ПКУ.

Нагадаємо, що тоді за даними інвентаризації визначалася вартість об’єктів основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів для цілей «нового» податку на прибуток. Визначалася вона як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку. Причому тоді до переоціненої вартості основних засобів не включали суму дооцінки основних засобів, проведеної після 1 січня 2010 року.

До того ж, цим правилом користувалися й ті, хто переходив зі спрощеної системи на загальну з 01.04.2011 р. (точно кажучи, це уточнення стосується не будь-якого переходу зі спрощеної системи на загальну, а тільки того, який був з 01.04.2011 р., проте ближчої норми в ПКУ не знайдемо).

На жаль, ця консультація втратила чинність (з 01.01.2012 р.). Проте, вважаємо, що позиція податківців не повинна змінитися. Адже в схожих ситуаціях вони виходять із цього ж принципу. Так, до тієї самої норми вони апелюють під час переходу платника податків з фіксованого сільгоспподатку на загальну систему оподаткування (див. публікацію «Переходимо з ФСП на загальну систему: перехідні питання» «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 61, с. 37, а також консультацію в підкатегорії 102.09.01 БЗ).

Отже, на дату переходу на загальну систему потрібно визначити різницю між первісною вартістю за вирахуванням сум накопиченої амортизації по кожному об’єкта основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів.

І від цих показників надалі відштовхуватися при нарахуванні амортизації в податковому обліку.

Зверніть увагу: ми не дарма згадали «первісну за мінусом накопиченої амортизації». Річ у тім, що згідно з визначенням терміна «вартість, яка амортизується», наведеним у п. 4 П(С)БО 7, такою є первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Аналогічне визначення вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, яка амортизується, наведене і в ПКУ (див. п.п. 14.1.19). Проте в абз. другому п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ згадується не вартість, яка амортизується, а первісна за мінусом сум накопиченої амортизації, тобто, якщо формально дотримуватись цієї методики, виходить, що ліквідаційна вартість (якщо вона, звісно, була визначена) в податковому обліку не віднімається.

Незважаючи на, здавалося б, однозначне формулювання ПКУ (нехай навіть і нелогічне), податківці витлумачили цю норму інакше. Так, в одній із консультацій у БЗ (категорія 102.09.01) зазначено: «під час інвентаризації об’єктів основних засобів станом на 1 квітня 2011 року з метою нарахування амортизації за нормами ПКУ при визначенні переоціненої вартості ліквідаційна вартість об’єкта основного засобу віднімається».

Це не єдиний і, мабуть, навіть не найголовніший нюанс цієї перехідної амортизації. Нагадаємо: ми їх обговорювали ще тоді, коли набрав чинності розділ III ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20, с. 4). Тому інші тонкощі відзначимо стисло і лише ті з них, які актуальні для нашої ситуації (наприклад, немає сенсу говорити про тимчасову податкову різницю — її просто не буде).

1.1. Строк корисного використання

Не секрет, що об’єкт амортизується протягом строку корисного використання, який встановлюється підприємством самостійно, але не менше встановленого ПКУ мінімально допустимого строку (п. 145.1). Очевидно, коли підприємство перебувало на спрощеній системі оподаткування, бухгалтер зовсім не замислювався про такі мінімальні строки. Тому, якщо виявиться, що строк корисної експлуатації щодо якогось з об’єктів не відповідає мінімально встановленому, то його слід переглянути (збільшити до мінімального). При цьому для дотримання порівнянності логічно змінити строк і для цілей бухгалтерського обліку (точно кажучи, в бухобліку строк може бути менший від установленого в податковому обліку, але тоді будуть незручності у веденні обліку). Проводити коригування щодо минулих періодів у бухобліку не потрібно, просто починаючи з періоду переходу на загальну систему оподаткування, сума амортизації буде порахована виходячи з нових строків.

Приклад 1. Якщо в червні 2013 року було придбано обладнання і в бухобліку було визначено строк його експлуатації 3 роки (а отже, воно повинно було амортизуватися до липня 2016 року), то при переході з 01.01.2015 р. на загальну систему строк слід збільшити до 5 років (група 4, п.145.1 ПКУ), тобто амортизуватиметься обладнання до липня 2018 року. Якщо на 01.01.2015 р. його залишкова вартість — 50 тис. грн., то нова сума місячної амортизації становитиме 1190,48 грн.

1.2. Безоплатно отримані об’єкти

Незважаючи на те що в п. 6 підрозділу 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ нічого не сказано про заборону проводити інвентаризацію безоплатно отриманих об’єктів, вважаємо, що розраховувати на їх амортизацію в податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, не випадає. Пояснення просте — витрати не були понесені. Нагадаємо, що в бухобліку одночасно з нарахуванням амортизації безоплатно отриманих активів слід на цю ж суму визнавати і дохід, а податковому — відразу на всю вартість отри­маного об’єкта (див. «Безоплатно отримали об’єкт основних засобів. Як його обліковувати?»// «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 93, с. 11).

Інша річ — суми додаткових витрат, пов’язаних з безоплатним отриманням цього об’єкта (транспортування, монтаж тощо).

Як правило, податківці не проти формування з цих витрат окремого об’єкта з подальшою амортизацією для цілей податкового обліку

У цьому випадку можна спробувати «перенести» такий об’єкт з бухгалтерського обліку до податкового. Зробити це можна, вичленувавши з бухгалтерської залишкової вартості ту частину, яка відповідає таким додатковим витратам, скажімо, пропорційно структурі первісної вартості об’єкта.

Приклад 2. Безоплатно отриманий об’єкт було оцінено в 5 тис. грн., витрати на його доставку і монтаж склали 1 тис. грн. Разом первісна вартість об’єкта — 6 тис. грн. На момент переходу на загальну систему балансова вартість становить 4 тис. грн. Для цілей податкового обліку можна враховувати вартість об’єкта — 4000 х 1000 : 6000 = 666,67 грн.

На жаль, думка податківців із цього приводу не відома.

1.3. Критерій «2500 грн.»

Цілком можливо, що різниця між первісною вартістю та сумою накопиченої амортизації виявиться менше 2500 грн. (нагадаємо, що це критерій для розмежування основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів). Що робити з таким об’єктом? Зараховувати його до складу основних засобів чи МНМА?

І при інвентаризації 2011 р., і так само зараз ми дотримуємося однієї і тієї ж думки — такі об’єкти не повинні розглядатися як МНМА. Річ у тім, що п.п. 14.1.138. ПКУ встановлює критерій для первісної вартості об’єкта. Ми ж маємо справу по суті із залишковою вартістю. Та й податківці цілком логічно вважають, що основні засоби та інші необоротні активи, первісна (переоцінена) вартість яких за даними бухгалтерського обліку станом на певну дату є меншою за цей критерій, так само підлягають розподілу між групами основних засобів та інших необоротних активів, визначеними в п. 145.1 ПКУ (категорія 102.09.01 БЗ)

1.5. МНМА

А як же бути власне з МНМА? Нагадаємо, що МНМА амортизуються одним із двох способів: або 100 % у першому місяці використання об’єкта, або «50/50» (50 % — у першому місяці використання, 50 % — у місяці списання з балансу).

Логічно припустити, що і стосовно МНМА ми повинні керуватися тим самим правилом. Тому, якщо ви списали 100 % вартості МНМА в першому місяці його використання, то різниця між первісною вартістю та сумою нарахованої амортизації дорівнюватиме нулю. І лише якщо ви скористалися методом «50/50», у майбутньому (при списанні) є шанс відобразити 50 % вартості об’єкта в податковому обліку.

1.6. Дооцінка

Відображення в податковому обліку сум до­оцінки основних засобів ще з докодексних часів не подобалося податківцям. Погоджуючись у цілому з формуванням балансової вартості на основі даних бухобліку, тоді податківці попереджали: до неї не слід включати суми відображеної в бухобліку дооцінки.

Головний і досить істотний аргумент — платник податків не поніс витрат, а це — необхідний критерій відображення будь-яких витрат у податковому обліку

Пункт 6 підрозділу 4 розд. XX «Перехідні положення» не дозволяє відображати суму дооцінки, проведеної після 1 січня 2010 року. На сьогодні складно керуватися цією датою, адже вона була зафіксована для інвентаризації станом на 01.04.2011 р. Тому ми взагалі не рекомендуємо враховувати дооцінку у складі балансової вартості, яка амортизується в податковому обліку.

1.7. Ремонти до дати переходу і протягом року

Цілком можливо, що під час перебування на єдиному податку платник податків здійснював витрати, пов’язані з поліпшенням об’єктів необоротних активів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), вартість яких збільшила вартість об’єктів (п. 14 П(С) БО 7). При перенесенні даних з бухгалтерського обліку до податкового обліку без сумніву і ця частина вартості об’єкта формуватиме балансову вартість об’єкта для цілей амортизації в податковому обліку. Головне — використання об’єкта в господарській діяльності*.

* Нагадаємо, що в листі ДПСУ від 28.11.2012 р. № 9969/71-12/15-1417 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 99, с. 5) податківці не погодилися з нормами ПКУ і зазначили: якщо такі витрати були враховані у складі валових витрат до 01.04.2011 р., то вони не можуть амортизуватися в період дії ПКУ. Проте у нас ситуація інша — ні ремонт, ні амортизація основних засобів взагалі жодним чином не впливають на розмір єдиного податку. Тому запитання щодо амортизації поліпшень об’єктів виникати не повинні.

Можливе й інше питання. Якщо платник податків перейшов на загальну систему з єдиного податку з 1 січня 2015 року, а протягом самого 2015 року проводитиме ремонти об’єктів, як йому застосовувати загальновідомий 10-відсотковий ліміт (пп. 146.11 і 146.12 ПКУ)?

Вважаємо, що в цьому випадку можна говорити про наявність станом на початок року тих об’єктів, які пройшли зазначену інвентаризацію. Тому всі ремонти 2015 року відображатимуться в загально­встановленому для платників податку на прибуток порядку.

А от якщо перехід буде здійснено з іншої дати (наприклад, з II кварталу 2015 р.), то ремонти II — IV кварталів 2015 року, скоріш за все, «проминуть» 10-відсотковий ліміт. Річ у тім, що п. 146.11 ПКУ пов’язує цей ліміт із «сукупною балансовою вартістю основних засобів, що підлягають амортизації». Проте такі об’єкти не амортизувалися в податковому обліку на початок року. Тому вся вартість ремонту піде на збільшення балансової вартості відповідного об’єкта.

2. Із загальної системи — на спрощену

Найімовірніше, більше буде тих, хто з 1 січня 2015 року вирішить перейти на спрощену систему.

Такий перехід у частині основних коштів запитань викликати не повинен

Адже платник податків при переході на спрощену систему не амортизує основні засоби з метою нарахування амортизації для податкового обліку. Що стосується бухгалтерського обліку, то в ньому, як і раніше, амортизація продовжує нараховуватися, незважаючи на те, що система змінилася.

Інша річ, що в якийсь момент таке підприємство, можливо, вирішить повернутися знову на загальну систему. Тоді, на наш погляд, про «показники» податкового обліку необоротних активів, які були при переході на єдиний податок, можна не згадувати. Виходити потрібно від методики визначення балансової вартості, викладеної вище, тобто з даних бухгалтерського обліку на момент повернення на загальну систему.

3. Продажі основних засобів на межі систем оподаткування

Цілком можливо, у когось виникне ситуація, коли «початок» продажу об’єкта припав на період роботи на одній системі оподаткування, а «кінець» — уже на іншій. Якщо на різні системи припадає повний розрахунок з покупцем, то особливих проблем бути не повинно — керуватися потрібно правилами, передбаченими для постачання товарів/послуг. А от якщо покупець розраховується поетапно, то може виникнути проблема, коли часткову передоплату отримано на єдиному податку, а відвантаження і остаточний розрахунок — на загальній системі.

Як відомо, при частковому отриманні оплати за основні засоби платники податків визначають дохід як різницю між сумою коштів, отриманою від продажу об’єкта, та його залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу пропорційно отриманим сумам авансів у загальній сумі належних коштів.

Отримавши аванс на єдиному податку, платник податків оподаткує його за цією методикою. Якщо відвантаження буде вже на загальній системі, то дохід для цілей податку на прибуток потрібно визначати вже за правилами розділу III ПКУ, тобто за датою переходу права власності на об’єкт. При цьому зверніть увагу, що згідно з п. 146.13 ПКУ до доходу включається сума перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю об’єкта. Але конкретно в цьому випадку розглядати слід балансову вартість на кінець періоду, в якому перейшло право власності на об’єкт. Тобто це буде зовсім інший показник балансової вартості. Це обумовлено, по-перше, тим, що об’єкт амортизується як мінімум ще один місяць, а по-друге, різними підходами у визначенні балансової вартості в бухгалтерському та податковому обліку.

На наш погляд, тут потрібно виходити з такого принципу: сума, обкладена єдиним податком, не повинна повторно включатися до доходу (за аналогією з нормою з абз. першого п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ). Сама ж залишкова вартість не може бути врахована в повному обсязі (оскільки певна її частина вже взяла участь у розрахунку єдиного податку; як обґрунтування можна навести абз. 3 п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ). Звідси робимо висновок:

логічно застосувати зазначену пропорцію як до доходу від продажу, так і до «податковоприбуткової» балансової вартості об’єкта

Приклад 3. Єдиноподатник продає об’єкт основних засобів за 10 тис. грн. (балансова вартість на день продажу — 9 тис. грн.). Оплата надходить двома частинами: до 01.01.2015 р. — 7 тис. грн., після — залишок 3 тис. грн. Сам об’єкт відвантажено після переходу на загальну систему. Балансова вартість на кінець місяця відвантаження об’єкта — 8,5 тис. грн.

1. На єдиному податку дохід визначається так: 7000 - (9000 х 7000 : 10000) = 700 грн.

2. На загальній системі дохід визначається так: 3000 - (8500 х 3000 : 10000) = 450 грн.

 

А зараз давайте розглянемо зворотну ситуацію — коли платник податків переходить із загальної системи на спрощену. Якщо часткову оплату було отримано на загальній системі, а об’єкт відвантажено на єдиному податку і тоді ж отримано доплату, то податкові наслідки будуть тільки на єдиному податку. Якщо відвантаження передувало отриманню доплати, то на дату відвантаження об’єкта дохід слід визначати пропорційно отриманій на загальній системі оплаті, і так само розраховувати балансову вартість на момент відвантаження. На дату доплати слід відобразити такі ж податкові наслідки, але з частиною, що залишилася.

Приклад 4. За основу візьмемо дані попереднього прикладу.

1. На дату відвантаження дохід для єдиного податку визначається так:

10000 х (7000 : 10000) - 8500 (7000 : 10000) = 1050 грн.

2. На дату отримання доплати дохід для єдиного податку визначається так:

3000 - 8500 (3000 : 10000) = 450 грн.

Якщо ж спочатку було отримано доплату, а вже потім відвантажено об’єкт, то п. 1 міняється місцями з п. 2.

У цілому ж не рекомендуємо зловживати незавершеними операціями з продажу основних засобів, адже з викладеного видно, що розібратися буде не так-то просто, тим паче, що однозначних настанов ПКУ не дає.

висновки

  • При переході з єдиного податку на загальну систему, визначаючи балансову вартість необоротних активів, відштовхуйтеся від даних бухгалтерського обліку

  • Строк корисного використання «перенесеного» об’єкта має бути не менше встановленого ПКУ мінімально допустимого строку

  • Якщо різниця між первісною вартістю та сумою нарахованої амортизації менше 2500 грн., але первісна вартість перевищувала цей критерій, об’єкт зараховується до складу основних засобів, а не МНМА

оподаткування, необоротні активи додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті