Начнем с того, что по правилам ст. 776 ГКУ текущий ремонт проводит арендатор, а капитальный — арендодатель. Хотя в договоре могут быть предусмотрены другие условия, в частности обязанность по проведению капитального ремонта может быть возложена на арендатора. Проверьте, что указано в вашем договоре.
К слову, Минрегионстрой работы по утеплению фасадов относит к капитальному ремонту (см. письмо от 08.08.2012 г. № 7/17-12928).
В рассматриваемой ситуации капремонт здания за свой счет осуществляете вы как арендатор. Давайте посмотрим, что у вас с расходами.
Расходы. Утепление фасада здания как объекта основных средств — это либо его улучшение, либо поддержание в рабочем состоянии. Такой вывод следует из пп. 14 и 15 П(С)БУ 7.
Как именно охарактеризовать выполненные работы, решает руководитель предприятия (п. 29 Методрекомендаций № 561).
На наш взгляд, «утеплительные» расходы имеет смысл учитывать как расходы на улучшение здания.
Если вы тоже так думаете, то в бухгалтерском учете эти расходы аккумулируйте на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». По окончании проведения улучшений вы признаете объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117 — Кт 153) с последующей бухгалтерской амортизацией его стоимости в течение срока полезного использования произведенных улучшений. А можете действовать и так, как предписывают налоговые ремонтно-улучшительные правила.
Если, утеплив фасад здания, вы лишь поддерживаете его в рабочем состоянии, то сумму своих затрат можете включить в расходы отчетного периода как административные расходы (ведь речь идет об офисном здании) и отразить по дебету счета 92.
Чтобы показать расходы на улучшение арендованного здания в налоговом учете, обращаемся к п. 146.19 НКУ. Он разрешает арендатору отражать расходы на ремонты и улучшения арендуемых объектов при условии, что право ремонтировать/улучшать их закреплено за арендатором в договоре аренды.
С этим все в порядке? Тогда расходы на ремонт объекта аренды отражайте согласно «ремонтным» правилам, прописанным в пп. 146.11 и 146.12 НКУ.
В соответствии с этими правилами арендатор имеет право сумму ремонтных расходов в пределах 10 % «ремонтного» лимита отнести в состав налоговых расходов (п. 146.12 НКУ) в зависимости от функционального назначения арендуемого объекта.
Размер вашего «ремонтного» лимита позволяет вписать в него понесенные затраты? Смело включайте их в административные расходы (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ, стр. 06.1 декларации по налогу на прибыль). Можете сделать это в периоде осуществления затрат по бухучетным правилам (п. 138.5 НКУ). То есть налоговые расходы на сумму затрат в пределах лимита вы, по идее, должны пополнять постепенно — по мере начисления бухгалтерской амортизации на созданный объект под названием «Ремонты (улучшения) арендованного здания».
Хотя контролеры, похоже, не против, чтобы подлимитные затраты у арендатора получали налоговорасходный статус сразу в том отчетном налоговом периоде, в котором улучшен арендованный объект основных средств. Эту мысль они изложили в журнале «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 36, с. 23.
А что, если стоимость улучшений превысила «ремонтный» лимит? Из суммы сверхлимитных расходов вам надо сформировать отдельный объект основных средств группы 3 «Здания, сооружения, передаточные устройства» (т. е. той группы, к которой относится сам арендуемый объект).
Этот объект под названием «Ремонты (улучшения) арендованного здания» подлежит амортизации (пп. 146.11 и 146.19 НКУ) в течение срока аренды, но не ниже минимально допустимых сроков, установленных п. 145.1 НКУ (20 лет). Суммы амортизации тоже попадают в административные расходы.
Суммы «входного» НДС по расходам на утепление вы вправе при наличии налоговой накладной включить в состав своего налогового кредита в общем порядке (ст. 198 НКУ).
Теперь по поводу возмещения арендодателем понесенных вами «утеплительных» расходов.
Возмещение расходов. Прежде всего укажем, что улучшить арендуемую недвижимость арендатор вправе только с письменного согласия арендодателя. Это прямо предусмотрено ч. 1 ст. 778 ГКУ.
Проведенные улучшения, как отмечает ч. 2 ст. 778 ГКУ, могут быть отделимыми (т. е. такими, которые могут быть отделены без повреждения арендуемого здания (помещения)) и неотделимыми. Понятно, что утепленный фасад здания — улучшение неотделимое.
На кого же отнести затраты, связанные с таким неотделимым улучшением? Здесь все зависит от того, осуществили вы его с согласия арендодателя или без него.
Если арендодатель дал вам «добро» на утепление, можете потребовать от него компенсации своих расходов или зачета в счет арендных платежей.
Но если вы получили от арендодателя от ворот поворот, все затраты вам придется нести самим. Требовать их возмещения вы не сможете, поскольку не вправе были вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему усмотрению.
Предположим, арендодатель разрешил вам провести «утеплительные» работы и согласился компенсировать их стоимость по окончании срока действия договора аренды.
Тогда в бухгалтерском учете передачу улучшений на баланс арендодателя вы отражаете как продажу объекта прочих необоротных материальных активов. Оформляют такую передачу с помощью акта приемки-передачи улучшений.
Сумму полученной компенсации показываете проводкой: Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
В налоговом учете, как утверждают контролеры, сумму возмещения арендатор должен включить в состав доходов — по дате их признания по правилам бухучета согласно п. 137.16 НКУ. Эти суммы он вписывает в стр. 03.7 декларации по налогу на прибыль (см. консультацию в подкатегории 102.18.02 БЗ, письмо ГНСУ от 23.01.2013 г. № 1126/6/23-50-0114).
Ну и, конечно, «компенсационный» вариант передачи улучшений предполагает начисление арендатором налоговых обязательств по НДС на сумму компенсации (пп. 185.1 и 188.1 НКУ).
Если же вы действовали без согласия арендатора и компенсация вам «не светит», то такой объект в бухучете вы списываете с баланса, как при бесплатной передаче.
В налоговом учете «бескомпенсационную» передачу улучшений вам придется отразить так. В периоде возврата улучшенного здания вы отнесете в состав своих налоговых расходов разницу между амортизируемой стоимостью объекта, который создан из сверхлимитных «утеплительных» расходов, и суммой накопленной по нему амортизации (п. 146.20 НКУ). Такая разница попадет в состав прочих налоговых расходов. Ее место в стр. 06.4.18 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.
А еще при передаче арендодателю улучшений здания без возмещения контролеры наверняка захотят увидеть у вас начисленные НДС-обязательства. Не будем сопротивляться и согласно п. 188.1 НКУ начислим НДС в размере 0 гривень (если, конечно, ваш арендодатель — «неподконтрольное» лицо). И хотя поставка тут «нулевая», налоговую накладную при бесплатной передаче объекта улучшений выписать придется (п. 201.7 НКУ).
Подробнее с налоговыми нюансами возврата арендованного имущества вам поможет ознакомиться «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 58, с. 22.