Сроки давности для НН
В соответствии с п. 201.4 НКУ налоговая накладная (НН) выписывается в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца. Оригинал НН выдается покупателю, а копия остается у продавца. Записав эту копию в Реестр выданных НН, продавец отражает налоговые обязательства по НДС.
А что же у покупателя? А к покупателю копия НН должна еще каким-то образом попасть. Без нее покупателю никуда. Согласно п. 198.6 НКУ не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров, не подтвержденные налоговыми накладными или оформленные с нарушением требований. Причем для отражения налогового кредита необходимо выполнить все остальные условия, прописанные в этом пункте: товар (услуга) куплен (1) в рамках хозяйственной деятельности и (2) для использования их в облагаемых операциях.
Кроме того, учтите: с 01.01.2015 г. налоговый кредит можно будет отражать только на основании налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН.
То есть до тех пор, пока правильно оформленная налоговая накладная (а с 01.01.2015 г. к тому же обязательно зарегистрированная в ЕРНН) не попадет в руки покупателя, отразить в составе налогового кредита НДС, «сидящий» в стоимости купленного товара/услуги НДС, он не вправе.
Включить НДС в состав налогового кредита можно будет только в том отчетном периоде, в котором покупатель получит налоговую накладную. Но и тут не все так гладко!
Формируя налоговый кредит, нужно помнить о сроке давности, действующем в отношении налоговой накладной
То есть главное, чтобы отражение налогового кредита вписалось в установленные п. 198.6 НКУ сроки давности:
1) общий случай — в течение 365 календарных дней с даты выписки опоздавшей НН;
2) исключительный случай (для плательщиков, применяющих кассовый метод) — в течение 60 календарных дней с даты списания денежных средств с банковского счета.
Учтите! Для целей применения данной нормы не имеет значения, когда (вовремя или с опозданием) плательщик получил от поставщика НН. Он все равно может воспользоваться таким правом в любое время на протяжении 365 дней с даты ее составления. Важно только, чтобы она вообще была плательщиком получена.
Причем записать суммы НДС в состав налогового кредита по такой НН можно, даже если на момент ее получения поставщик уже не является плательщиком НДС (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 52, с. 45).
Такие НН отражаются в общем порядке: в Реестре выданных и полученных налоговых накладных текущего отчетного периода и строке 10.1 декларации по НДС.
Как рассчитать 365 дней для того, чтобы воспользоваться правом на налоговый кредит? Прежде всего здесь следует уяснить важный момент.
Для возможности формирования налогового кредита по опоздавшей налоговой накладной следует ориентироваться именно на период, в котором истекает крайняя дата — приходится 365 день взятия ее на учет (отражения в Реестре налоговых накладных).
То есть предельная дата отражения налоговой накладной говорит не о крайней дате подачи декларации, а о крайней дате включения ее в Реестр НН. На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 101.16 БЗ).
Например, 365-й календарный день с даты выписки налоговой накладной приходится на 20 октября 2014 года. В декларации за какой период нужно успеть показать сумму НДС по этой налоговой накладной в составе налогового кредита?
Сделать это можно в декларации за октябрь 2014 года, несмотря на то, что она может быть подана аж 20 ноября 2014 года. Главное, чтобы в Реестре НН такая налоговая накладная была отражена не позднее 20 октября 2014 года. Вписав опоздавшую НН в Реестр НН не позднее этой даты, сумму НДС преспокойно можно переносить в строку 10.1 декларации за октябрь 2014 года.
Если же налоговая накладная была выписана более 365 календарных дней назад, то суммы «входного» НДС, указанные в НН, «срок годности» которой истек, предприятие уже не сможет включить в состав налогового кредита. Нельзя это будет сделать и через уточняющий расчет! ☹
Другое дело, если вы, получив от поставщика НН, записали ее в Реестр НН вовремя (до истечения 365- дневного срока с даты ее выписки), но по ошибке не отразили в декларации того периода, и сумма НДС по такой НН так и осталась висеть в воздухе по истечении 365 дней. Просто в этой ситуации следует обратить внимание на смену «сроков давности».
Ввиду того, что первый срок давности по НН в 365 дней не нарушен (НН зафиксирована в Реестре НН вовремя — до его истечения), но в остальном ошибка налицо, плательщик может вернуть НДС в состав налогового кредита через уточняющий расчет как исправление ошибки.
Тогда плательщику следует учитывать уже другой «срок давности», определенный в ст. 102 НКУ, и провести это исправление в течение 1095 календарных дней (п. 50.1 НКУ). Ведь ошибки, выявленные налогоплательщиком после истечения срока давности (1095 дней), исправить также нельзя, а суммы налога не доначисляются и не возвращаются. Подробнее о сроке давности при исправлении ошибок см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 81, с. 9.
С налоговой накладной разобрались, а что же с расчетом корректировки (РК)? Распространяется ли на РК отведенный после его выписки для отражения налогового кредита срок в 365 календарных дней?
Срок давности для РК
Согласно п. 20 Порядка № 10 РК составляется в случае корректировок налоговых обязательств, осуществляемых в соответствии со ст. 192 НКУ. В частности, при:
1) изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг (включая следующий за поставкой пересмотр цен);
2) возврате товаров/услуг;
3) возврате предварительной оплаты (аванса) покупателю за товары/услуги
Плательщик-покупатель должен откорректировать налоговый кредит уже в периоде перерасчета, как того требует «корректировочная» ст. 192 НКУ.
Кроме того, хотим предупредить: налоговики настаивают, что при возврате товара или предоплаты за товары /услуги покупателю — плательщику НДС дожидаться РК не нужно (см. подкатегорию 101.07 БЗ). Покупатель обязан осуществить корректировку суммы сформированного налогового кредита по таким товарам/услугам, поскольку приобретение товаров так и не состоялось. Сделать это нужно в периоде возврата товара продавцу или в периоде, когда продавец возвратил предоплату: корректировка осуществляется независимо от факта получения РК.
Хотя если посмотреть на подход проверяющих к РК как к документу, то складывается впечатление, что они не против того, что провести корректировку и увеличить/уменьшить налоговый кредит покупатель вправе с оглядкой на срок 365 календарных дней. То есть они не против отражения налогового кредита по РК и причем «с запозданием».
Их подход таков: правила НКУ, установленные для налоговых накладных, применяются также и к РК, на основании которых осуществляется корректировка налогового кредита (см. об этом вопрос 9 ОНК № 127 //
«Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 18).
И это несмотря на то, что в абз. третьем п. 198.6 НКУ упоминаются лишь налоговые накладные, а вот оговорки насчет расчетов корректировки нет.
Получается, расчетов корректировки, как и налоговых накладных, также касается 365-дневный срок
Мы также не против этого, ведь сам РК — по сути, та же налоговая накладная (с помощью РК в ней просто происходит корректировка данных, что подтверждает и само название — расчет корректировки к налоговой накладной). Сходство подкрепляет сам п. 20 Порядка № 10. Он устанавливает: порядок составления, регистрации, хранения РК аналогичен порядку, предусмотренному для налоговых накладных. А потому и нормы у них общие.
Однако, учитывая все пожелания налоговиков, следует исходить из конкретной ситуации.
1. Если в результате корректировки происходит уменьшение налогового кредита. Возврат товара или предоплаты за товар потребует от покупателя убрать налоговый кредит. Здесь безопаснее (следуя корыстным для бюджета требованиям налоговиков) провести корректировку (уменьшить налоговый кредит) в том же периоде — периоде возврата товара/предоплаты за товар, даже не дожидаясь РК от поставщика.
2. Если в результате корректировки происходит увеличение налогового кредита. Когда вы договорились с поставщиком об изменении цены поставки, и такая корректировка происходит в сторону увеличения налогового кредита, то здесь можно и не спешить. Не отразив налоговый кредит в периоде корректировки (например, поосторожничав, вы решили дождаться от поставщика РК, чтобы верно записать такую корректировку в Реестре НН), вы имеете полное право отразить увеличение налогового кредита в течение 365 дней с момента выписки поставщиком РК к налоговой накладной.
То есть по запоздавшим РК (фактически полученным в периодах, следующих за периодами их выписки) прежде всего нужно взглянуть на дату составления. И если 365 дней еще не прошли, то отразить налоговый кредит по ним еще удастся.
Срок давности для корректировки НН
Сразу укажем, что, по мнению налоговиков, если возврат товаров/предоплат (изменение цены) происходит по прошествии 1095 дней с момента первого события (т. е. периода, в котором были изначально задекларированы налоговые обязательства), то продавец провести корректировку и уменьшить налоговые обязательства по НДС не может (см. консультацию в подкатегории 101.07 БЗ). В подкрепление такой своей позиции контролеры ссылаются на нормы п. 102.5 НКУ. И указывают: проведение НДС-корректировки возможно только в рамках установленного ст. 102 НКУ срока давности — 1095 дней. Вместе с тем в аналогичной ситуации они обязывают покупателя откорректировать НК при возвратах после 1095 дней. А в ситуации с возвратом товара после 1095 дней вообще забывают о корректировке как таковой (через РК), а требуют проводить такой возврат как поставку товара с выпиской налоговой накладной и начислением налоговых обязательств.
Но такие требования налоговиков мы считаем необоснованными. На самом деле п. 102.5 НКУ и установленный им 1095-дневный срок никакого отношения к возврату товара/предоплаты не имеет. Он регулирует другие ситуации. Смотрите, это:
1) доначисление контролирующим органом налоговых обязательств (п. 102.1 НКУ);
2) самостоятельное исправление ошибки налогоплательщиком (п. 50.1 НКУ);
3) подача заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении (п. 102.5 НКУ);
4) некоторые другие ситуации, не имеющие отношения к рассматриваемой проблеме (проведение проверок контролируемых операций, хранение документов и т. д.).
Поэтому смелым налогоплательщикам, особенно продавцам, готовым отражать обычный возврат с соответствующей корректировкой налоговых обязательств по истечении 1095 дней, нужно готовиться к весьма вероятным спорам с налоговиками. И не исключено, что с участием представителей Фемиды.
Главный аргумент, который можно привести «за» проведение НДС-корректировки: пересматривая договорные условия и возвращая предоплату, объект налогообложения при этом исчезает (перестает существовать — отсутствует). То есть в данном случае операция поставки (объект по п.п. «а» п. 185.1 НКУ) так и не состоялась. А это, в свою очередь, требует от сторон проведения перерасчета НДС. Так что и продавцу, и покупателю нужно провести корректировку НДС и откорректировать налоговые обязательства и налоговый кредит.
На корректировку НДС срок давности в 1095 дней не распространяется
И не волнуйтесь, этот спор не безнадежный — судебная практика здесь на стороне налогоплательщиков и выступает в защиту такой позиции (см. определение ВАСУ от 04.07.2013 г. по делу № К/9991/67454/12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 13, с. 8).
Со своей стороны все же надеемся на здравый смысл налоговиков в отношении возможности корректировки НДС (причем обоюдной — и у поставщика, и у покупателя) по прошествии 1095 дней.
Тем более что на сайте налоговой в БЗ, как мы уже упомянули, есть консультация, адресованная, правда, только покупателям (подкатегория 101.07 БЗ) с требованием при возврате предоплаты откорректировать налоговый кредит. И в ней налоговики уже не столь категоричны и вполне «разумно» заявляют, что при возврате предоплаты такую операцию не следует рассматривать как исправление ошибки, которую покупатель может исправить в течение срока давности — 1095 дней. Поэтому на корректировку налогового кредита этот срок давности не распространяется. Покупатель имеет право откорректировать налоговый кредит при возврате продавцом суммы предоплаты, с момента перечисления которой прошло более 1095 дней.
Правда, интерес нилоговиков тут очевиден — покупатель ведь уменьшает налоговый кредит. Поэтому не исключено, что они будут действовать по своему любимому методу «двойных стандартов»: аргументировать свою позицию законными нормами — где выгодно бюджету, и фискалить без лишних аргументов — где норма закона невыгодна бюджету.
выводы
-
Общий срок давности НН составляет 365 календарных дней с даты ее выписки. Превысив его, рассчитывать на налоговый кредит покупателю не стоит.
-
На РК также распространяется 365-дневный срок давности. Но если результат корректировки — уменьшение налогового кредита, налоговики этого срока не придерживаются.
- На НДС-корректировку срок давности в 1095 дней не распространяется.
