Краще пізно, ніж ніколи (строки давності за ПН, РК та проведенням коригування)

Строки давності для ПН

Відповідно до п. 201.4 ПКУ податкова накладна (ПН) виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов’язань продавця. Оригінал ПН видається покупцеві, а копія залишається у продавця. Записавши цю копію до Реєстру виданих ПН, продавець відображає податкові зобов’язання з ПДВ.

А що ж у покупця? А до покупця копія ПН має ще якось потрапити. Без неї покупцеві шлях зав’язаний. Згідно з п. 198.6 ПКУ не належать до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів, не підтверджені податковими накладними чи оформлені з порушенням вимог. Причому для відображення податкового кредиту необхідно виконати всі інші умови, прописані в цьому пункті: товар (послугу) куплено: (1) у межах господарської діяльності та (2) для використання в оподатковуваних операціях.

Крім того, майте на увазі: з 01.01.2015 р. податковий кредит можна буде відображати тільки на підставі податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН.

Отже, доти, доки правильно оформлена податкова накладна (а з 01.01.2015 р., до того ж обов’язково зареєстрована в ЄРПН) не потрапить до рук покупця, відобразити у складі податкового кредиту ПДВ, що «сидить» у вартості купленого товару/послуги, він не має права.

Уключити ПДВ до складу податкового кредиту можна буде тільки в тому звітному періоді, в якому покупець отримає податкову накладну. Але й тут не все так просто!

Формуючи податковий кредит, потрібно пам’ятати про строк давності, що діє стосовно податкової накладної

Тобто, головне, щоб відображення податкового кредиту вписалося в установлені п. 198.6 ПКУ-строки давності:

1) загальний випадок — протягом 365 календарних днів з дати виписування запізнілої ПН;

2) винятковий випадок (для платників, які застосовують касовий метод) — протягом 60 календарних днів з дати списання грошових коштів із банківського рахунка.

Майте на увазі! Для цілей застосування цієї норми не має значення, коли (вчасно або із запізненням) платник отримав від постачальника ПН. Він усе одно може скористатися таким правом у будь-який час протягом 365 днів з дати її складання. Важливо тільки, щоб платник її взагалі отримав.

Причому записати суми ПДВ до складу податкового кредиту за такою ПН можна, навіть якщо на момент її отримання постачальник уже не є платником ПДВ (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 52, с. 45).

Такі ПН відображаються в загальному порядку: у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних поточного звітного періоду та рядку 10.1 декларації з ПДВ.

Як розрахувати 365 днів для того, щоб скористатися правом на податковий кредит? Перш за все тут потрібно з’ясувати важливий момент. Для можливості формування податкового кредиту за запізнілою податковою накладною слід орієнтуватися саме на період, на який припадає гранична дата — коли закінчується 365-й день узяття такої ПН на облік (відображення в Реєстрі податкових накладних).

Отже, гранична дата відображення податкової накладної говорить не про граничну дату подання декларації, а про граничну дату включення її до Реєстру ПН. На це звертають увагу і податківці (див. підкатегорію 101.16 БЗ).

Наприклад, 365-й календарний день від дати виписування податкової накладної припадає на 20  жовтня 2014 року. У декларації за який період потрібно встигнути показати суму ПДВ за цією податковою накладною у складі податкового кредиту?

Зробити це можна в декларації за жовтень 2014 року незважаючи на те, що її може бути подано аж 20 листопада 2014 року. Головне, щоб у Реєстрі ПН таку податкову накладну було відображено не пізніше 20 жовтня 2014 року. Вписавї запізнілуПН у Реєстрі ПН не пізніше цієї дати, суму ПДВ з нього спокійнісінько можна переносити до рядка 10.1 декларації за жовтень 2014 року.

Якщо ж податкову накладну було виписано понад 365 календарних днів тому, то суми «вхідного» ПДВ, зазначені в ПН, «строк придатності» якої минув, підприємство вже не зможе включити до складу податкового кредиту. Не можна це буде зробити й через уточнюючий розрахунок! L.

Інша справа, якщо ви, отримавши від постачальника ПН, записали її до Реєстру ПН вчасно (до закінчення 365 денного строку з дати її виписування), але помилково не відобразили в декларації того періоду, і сума ПДВ за такою ПН так і залишилася «висіти в повітрі» після закінчення 365 днів. Просто в цій ситуації слід звернути увагу на зміну «строків давності».

З огляду на те, що перший строк давності за ПН у 365 днів не порушено (ПН зафіксовано в Реєстрі ПН вчасно — до його закінчення), але в усьому іншому помилка наявна, то платник може повернути ПДВ до складу податкового кредиту через уточнюючий розрахунок як виправлення помилки.

Тоді платникові слід ураховувати вже інший «строк давності», визначений у ст. 102 ПКУ, та провести це виправлення протягом 1095 календарних днів (п. 50.1 ПКУ). Адже помилки, виявлені платником податків після закінчення строку давності (1095 днів), виправити також не можна, а суми податку не донараховуються та не повертаються. Докладніше про строк давності при виправленні помилок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 81, с. 9.

Із податковою накладною розібралися, а що ж із розрахунком коригування (РК)? Чи поширюється на РК відведений після його виписування для відображення податкового кредиту строк у 365 календарних днів?

Згідно з п. 20 Порядку № 10 РК складається в разі коригування податкових зобов’язань, здійснюваних відповідно до ст. 192 ПКУ. Зокрема, у випадку:

1) зміни суми компенсації вартості товарів/послуг (уключаючи наступний за постачанням перегляд цін);

2) повернення товарів/послуг;

3) повернення попередньої оплати (авансу) покупцеві за товари/послуги.

Платник-покупець має відкоригувати податковий кредит уже в періоді перерахунку, як того вимагає «коригувальна» ст. 192 ПКУ.

Крім того, хочемо попередити: податківці наполягають, що при поверненні товару або перед­оплати за товари/послуги покупцю — платнику ПДВ чекати на РК не потрібно (див. підкатегорію 101.07 БЗ). Покупець зобов’язаний здійснити коригування суми сформованого податкового кредиту щодо таких товарів/послуг, оскільки придбання товарів так і не відбулося. Зробити це потрібно в періоді повернення товару продавцеві або в періоді, коли продавець повернув передоплату: коригування здійснюється незалежно від факту отримання РК.

Хоча якщо подивитися на підхід перевіряючих до РК як до документа, то складається враження, що вони не заперечують проти того, що провести коригування і збільшити/зменшити податковий кредит покупець має право з оглядкою на строк 365 календарних днів. Тож вони не проти відображення податкового кредиту за РК, причому «із запізненням».

Їхній підхід такий: правила ПКУ, установлені для податкових накладних, застосовуються також і до РК, на підставі яких здійснюється коригування податкового кредиту (див. на цю тему запитання 9 УПК № 127 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 18).

І це незважаючи на те, що в абзаці третьому п. 198.6 ПКУ згадуються тільки податкові накладні, а от застереження щодо розрахунків коригування немає.

Виходить, розрахунків коригування, як і податкових накладних, також стосується 365-денний строк

Ми так само не заперечуємо проти цього, адже власне РК — по суті, та сама податкова накладна (за допомогою РК у ній просто відбувається коригування даних, що підтверджує й сама назва — розрахунок коригування до податкової накладної). Схожість підкріплює і п. 20 Порядку № 10. Він установлює порядок складання, реєстрації, зберігання РК, аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних. А тому й норми у них загальні.

Однак, ураховуючи всі побажання податківців, слід виходити з конкретної ситуації.

1. Якщо в результаті коригування відбувається зменшення податкового кредиту. Повернення товару чи передоплати за товар вимагатиме від покупця прибрати податковий кредит. Тут безпечніше (на догоду корисливим для бюджету вимогам податківців) провести коригування (зменшити податковий кредит) у тому самому періоді — періоді повернення товару/передоплати за товар, навіть не чекаючи на РК від постачальника.

2. Якщо в результаті коригування відбувається збільшення податкового кредиту. Але якщо ви домовилися з постачальником про зміну ціни постачання і таке коригування відбувається в бік збільшення податкового кредиту, то тут можна й не поспішати. Не відобразивши податковий кредит у періоді коригування (наприклад, через обережність — ви вирішили дочекатися від постачальника РК, щоб правильно записати таке коригування в Реєстрі ПН), ви маєте повне право відобразити збільшення податкового кредиту протягом 365 днів з моменту виписування постачальником РК до податкової накладної.

Тож стосовно запізнілих РК (фактично отриманих у періодах, наступних за періодами їх виписування) насамперед потрібно подивитися на дату складання. І якщо 365 днів ще не минули, то відобразити податковий кредит ним ще вдасться.

Відразу зауважимо: на думку податківців, якщо повернення товарів/передоплат (зміна ціни) відбуваються після 1095 днів з моменту першої події (тобто періоду, в якому були первісно задекларовані податкові зобов’язання), то продавець провести коригування та зменшити податкові зобов’язання з ПДВ не може (див. консультацію в підкатегорії 101.07 БЗ). На підкріплення такої своїй позиції контролери посилаються на норми п. 102.5 ПКУ. Вони вказують, що проведення ПДВ-коригування можливе тільки в межах установленого ст. 102 ПКУ строку давності — 1095 днів. Водночас в аналогічній ситуації вони зобов’язують покупця відкоригувати податковий кредит у разі повернень після 1095 днів. А в ситуації з поверненням товару після 1095 днів узагалі забувають про власне коригування (через РК), а вимагають проводити таке повернення як постачання товару з виписуванням податкової накладної та нарахуванням податкових зобов’язань.

Але такі вимоги податківців ми вважаємо необґрунтованими. Насправді п. 102.5 ПКУ та встановлений ним 1095-денний повернення товару/передоплати ніяк не має. Він регулює інші ситуації. Дивіться — це:

1) донарахування контролюючим органом податкових зобов’язань (п. 102.1 ПКУ);

2) самостійне виправлення помилки платником податків (п. 50.1 ПКУ);

3) подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань або про їх відшкодування (п. 102.5 ПКУ);

4) деякі інші ситуації, що не стосуються цієї проб­леми (проведення перевірок контрольованих операцій, зберігання документів тощо).

Тому сміливим платникам податків, особливо продавцям, готовим відображати звичайне повернення з відповідним коригуванням податкових зобов’язань після закінчення 1095 днів, потрібно готуватися до вельми імовірних спорів з податківцями. І не виключено, що за участі представників Феміди.

Головний аргумент, який можна навести «за» проведення ПДВ-коригування в тому, що в разі перегляду договірних умов та повернення передоплати об’єкт оподаткування при цьому зникає (перестає існувати — стає відсутнім). Тож у цьому випадку операція постачання (об’єкт за п.п. «а» п. 185.1 ПКУ) так і не відбулася. А це, у свою чергу, вимагає від сторін проведення перерахунку ПДВ. Отже, і продавцеві, і покупцеві потрібно провести коригування ПДВ та відкоригувати податкові зобов’язання та податковий кредит.

На коригування ПДВ строк давності у 1095 днів не поширюється

І не хвилюйтеся: цей спір не безнадійний — судова практика тут на боці платників податків та виступає на захист такої позиції (див. ухвалу ВАСУ від 04.07.2013 р. у справі № К/9991/67454/12 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 13, с. 8).

Зі свого боку все-таки сподіваємося, на здоровий глузд податківців щодо можливості коригування ПДВ (причому обопільного — і у постачальника, і у покупця) після 1095 днів.

Тим більше що на сайті податкової у БЗ, як ми вже згадували, є консультація, адресована, щоправда, тільки покупцям (підкатегорія 101.07 БЗ), з вимогою при поверненні передоплати відкоригувати податковий кредит. І в ній податківці вже не такі категоричні та цілком помірковано заявляють, що при поверненні передоплати таку операцію не слід розглядати як виправлення помилки, яку покупець може виправити протягом строку давності, — 1095 днів. Тому на коригування податкового кредиту цей строк давності не поширюється. Покупець має право відкоригувати податковий кредит при поверненні продавцем суми передоплати, з моменту перерахування якої минуло більше 1095 днів.

Щоправда, інтерес податківців тут очевидний — адже покупець зменшує податковий кредит. Тому не виключено, що вони діятимуть своїм улюбленим методом «подвійних стандартів»: аргументувати свою позицію законними нормами, де вигідно бюджету, та фіскалити без зайвих аргументів — де норма закону бюджету невигідна.

висновки

• Загальний строк давності ПН становить 365 календарних днів з дати її виписування. Перевищивши його, розраховувати на податковий кредит покупцеві не варто.

• На РК також поширюється 365-денний строк давності. Але якщо результат коригування — зменшення податкового кредиту, податківці цього строку не дотримуються.

• На ПДВ-коригування строк давності у 1095 днів не поширюється.