Здесь, на наш взгляд, мы имеем дело с двумя различными вариантами. Причем, они могут привести к разным налоговым последствиям. Поэтому и рассмотрим их отдельно.
1. Налоговая накладная при проверке отсутствовала.
Ситуации, когда плательщики включают в НК суммы без наличия у себя на руках НН, на практике не столь редки. То ли на поставщика понадеялись, то ли на почту, но НН где-то по дороге застряла… А тут вдруг бац, проверка! И — «пришлите денежек в бюджет!» Да еще и со штрафными…
Бывает и так, что у нерадивого бухгалтера НН где-то «за печку завалилась»… А случалось даже, что «добрый дядя»-инспектор, пока бухгалтер был у директора, втихаря НН из папки выдрал…☹
Так или иначе, а НН проверка «не обнаружила» — т. е. плательщик попал под ограничение* из п. 198.6 НКУ и соответственно за это «отловил»…
* «Не включаются в налоговый кредит суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 настоящего Кодекса)…»
Потом, как и в ситуации читателя, НН обнаруживается(ются). Безусловно, у плательщика возникает соблазн восстановить НК по этой (этим) НН.
И хотя налоговики могут повторное отражение не одобрить, на наш взгляд, НКУ не содержит относительно такого отражения НК никаких ограничений.
Техника такого повторного включения не совсем понятна. По нашему мнению, такое отражение следует проводить через декларацию за текущий период, а не через уточняющую декларацию, в которой налоговики «выкосили» НК. При этом в реестре выданных и полученных налоговых накладных за текущий отчетный период, по нашему мнению, следует вновь отразить эту «обнаруженную» НН. Ведь первое отражение данной НН в реестре налоговики фактически признали некорректным, поэтому можно настаивать на том, что новое повторное (корректное) отражение является законным.
В принципе, в данном случае можно вести речь о том, что имела место ошибка, связанная с преждевременным отражением НК.
Первый этап исправления такой ошибки заключается в «изъятии» суммы преждевременно отраженного НК, с чем с успехом справились налоговики (если бы это делал плательщик, то он бы использовал для этого алгоритм исправления ошибок, изложенный в п. 50.1 НКУ).
А вот второй этап исправления заключается в отражении НК после возникновения на него законного права. Поэтому такое отражение плательщик и производит в текущей декларации.
2. Налоговая накладная имела ошибки (которые затем были поставщиком исправлены).
Совсем другой «компот», когда поставщик «напортачил» при составлении НН.
Здесь, на наш взгляд, существуют определенные проблемы с законностью повторного отражения НК — на основании «откорректированной» НН.
Ведь дефектная НН уже «засветилась» при проверке, и факт ее «дефектности», сиречь нарушение нормы п. 198.6 НКУ, был налоговиками зафиксирован в акте. Прямых оснований для ее исправления либо выписки другого, «исправленного», экземпляра НН (и последующего повторного включения НДС по ней в НК) нормативы не содержат. Например, Порядок № 10 исключает наличие в бумажных НН подчисток и исправлений текста и цифровых данных (п. 2). Отсутствуют там и нормы, позволяющие поставщику выписывать новую НН взамен оформленной с нарушением установленного порядка.
Естественно, налоговики против таких исправлений и отражения НК рьяно возражают.
В одной из консультаций в Базе знаний (см. в категории 101.19) налоговики высказались насчет возможности возобновления НК после получения от поставщиков надлежащим образом оформленных НН, когда при документальной проверке суммы НДС были исключены из состава налогового кредита по НН, оформленным с нарушением установленных требований. Фискалы указали, что переоформление налоговой накладной НКУ не предусматривает. А посему, мол, плательщик не имеет права повторно отражать НН в реестре выданных и полученных налоговых накладных и учитывать ее в составе НК в декларации по НДС.
В то же время отметим, что это мнение налоговиков не бесспорно. К тому же оно в определенной мере противоречит их действующей консультации, размещенной в той же БЗ, но в категории 101.20, посвященной регистрации НН в ЕРНН. (Мы эту консультацию публиковали еще в выпуске «Налоги и бухгалтерский учет» № 79, 2012 на с. 41. Заметим, что текст ее с тех изменений не претерпел.) Конкретно в ней налоговики указывают, что плательщик налога в случае регистрации в ЕРНН налоговой накладной, содержащей ошибочные показатели, должен составить новую налоговую накладную с новым номером и зарегистрировать ее в Едином реестре. То есть здесь налоговики уже фактически настаивают на выписке на одну и ту же поставку правильной налоговой накладной взамен ошибочной. Почему же здесь можно, а там нельзя?.. Надо бы уж как-то определиться, господа фискалы…
Неоднозначность рассматриваемой ситуации подтверждает судебная практика. Например, в Постановлении от 19.03.2013 г. по делу № 2а/0270/5362/12 Винницкий апелляционный админсуд в подобной ситуации признал за плательщиком право на повторное отражение НК на основании исправленных налоговых накладных.
Отметим некоторые важные моменты, содержащиеся в данном Постановлении, так как они могут пригодиться плательщикам при разборках с фискалами в подобных ситуациях.
1) Суд отмечает, что поскольку НН, отраженные первый раз, были исключены из НК, то истец в результате неверного оформления поставщиком налоговых накладных не реализовал свое право на налоговый кредит.
2) Суд расценивает повторное включение как исправление ошибки. При этом указывает, что нормами НКУ четко не установлен порядок включения в налоговый кредит исправленных налоговых накладных. А согласно п. 50.1 НКУ плательщик имеет право на исправление ошибок, в том числе и через текущую декларацию.
3) Суд подчеркивает, что НКУ не содержит ни одной нормы, которой ограничено право налогоплательщика включить в состав НК суммы, подтвержденные исправленными НН, оформленными надлежащим образом.
Вынуждены отметить, что плательщикам пока не стоит спешить по исправленным налоговым накладным с повторным включением в НК ранее «выкошенного» оттуда НДС.
Во-первых, в рассматриваемом деле еще имел место еще факт получения истцом от ответчика (налогового органа) письменного ответа (налоговой консультации) на его запрос относительно возможности повторного отражения НК согласно исправленным НН, в котором налоговики просто процитировали норму п. 198.6 НКУ. А в ней имеется фрагмент про право плательщика на включение налоговой накладной в НК в течение 365 дней с момента ее выписки. В свете чего суд истрактовал такой ответ налоговиков как положительный…
Во-вторых, по этому делу еще нет решения суда кассационной инстанции (ВАСУ).
Поэтому нефискальную точку здесь еще ставить рано, но будем надеяться на оптимистичную развязку данной проблемы.
Не помешало бы еще ВАСУ при рассмотрении этого дела вспомнить и о том правиле НКУ, что «плательщик всегда прав» (п.п. 4.1.4 и п. 56.21 Кодекса)…
