Перевозка груза: учет у перевозчика

Договор о перевозке груза

Кто такой перевозчик? Перевозчик — это в нашем случае субъект хозяйствования — юрлицо (но может быть и физлицо), предоставляющий услуги по перевозке грузов или осуществляющий за собственные средства перевозку грузов автомобильными транспортными средствами (п. 1 Правил № 363).

Свои отношения с клиентами — заказчиками услуг по перевозке грузов субъект хозяйствования — перевозчик, как правило, выстраивает на основании договора о перевозке грузов. Что собой представляет такой договор, можно узнать в ст. 909 ГКУ, а также в ч. 1 ст. 307 ХКУ.

Согласно ст. 909 ГКУ по договору о перевозке груза одна сторона (перевозчик) обязуется доставить доверенный ей другой стороной (отправителем) груз в пункт назначения и выдать его лицу, имеющему право на получение груза (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Договор о перевозке груза предполагает оказание только одной услуги — перевозки

Субъектами правоотношений по перевозке грузов являются:

— грузоотправитель;

— перевозчик;

— грузополучатель.

Договор о перевозке грузов автотранспортом, как правило, является двусторонним и заключается либо между перевозчиком и грузоотправителем, либо между перевозчиком и грузополучателем (п. 3.1 Правил № 363). При этом третья сторона также наделяется правами и обязанностями.

Важно! Договор о перевозке грузов заключается в письменной форме (ч. 2 ст. 909 ГКУ и ч. 2 ст. 307 ХКУ). С примерной формой договора о перевозке грузов автомобильным транспортом можно всегда ознакомиться, заглянув в приложение 1 к Правилам № 363.

Документы на перевозку

Учтите: заключение договора о перевозке грузов подтверждается составлением документа на перевозку.

Договор о перевозке считается заключенным и у сторон возникают взаимные права и обязанности по нему только после фактического начала перевозки

Согласно п. 11.1 Правил № 363 для автомобильных грузовых перевозок основным документом на перевозку грузов является только товарно-транспортная накладная (далее — ТТН). Ее форма приведена в приложении 7 к Правилам № 363.

По общему правилу ТТН оформляет тот, кто заказывает перевозку (п. 11.4 Правил № 363). При этом чаще всего ТТН выписывает грузоотправитель, поскольку именно он владеет полной информацией о товаре, которую следует указать в ТТН.

Подробнее об обороте и составлении ТТН см. на с. 37 этого номера. Для международных перевозок ее аналог — накладная CMR.

Налог на прибыль

Предоставляя услуги по перевозке, предприятие-перевозчик получает вознаграждение за перевозку груза — это доход от предоставления услуг по перевозке. Такой доход признают по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (абз. второй п. 137.1 НКУ). Предоплата для налога на прибыль роли не играет (п.п. 136.1.1 НКУ).

Для отражения дохода ориентируемся на акт

Доходы за оказанные услуги перевозчик отражает в составе дохода от операционной деятельности. Его в соответствии с п. 135.4 НКУ признают в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств. В декларации по налогу на прибыль такие доходы отражают в строке 02.

Теперь о расходах. «Спутником» дохода от реализации услуг по перевозке будет себестоимость их реализации. Расходы, формирующие себестоимость услуг по перевозке, признаются расходами того отчетного периода, в котором признан доход от реализации таких услуг (п. 138.4 НКУ). В декларации по налогу на прибыль эти расходы нужно отражать в строке 05.1.

Кроме того, у перевозчика помимо расходов, формирующих себестоимость услуг по перевозке, одновременно могут возникать и прочие расходы. И отражать их следует в том отчетном периоде, в котором осуществили такие расходы согласно правилам ведения бухгалтерского учета в зависимости от их направленности.

НДС

Любые услуги, в том числе и услуги по перевозке, согласно п. 185.1 НКУ являются объектом обложения НДС, если место их поставки находится на таможенной территории Украины.

Заметим, что упоминание о перевозках содержит п.п. «в» п.п. 186.2.1 НКУ. В нем cказано, что местом поставки «услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления» является место фактической поставки услуг.

Но налоговики в ОНК № 610 разъяснили, что непосредственно услуги по перевозке не подпадают под нормы п.п. «в» п.п. 186.2.1 НКУ. Место их поставки определяется по общему правилу (согласно нормам п. 186.4 НКУ) — по месту регистрации поставщика. В данной публикации мы не затрагиваем налого­обложение международных транспортных услуг (см. статью «Международные перевозки и НДС» на с. 20 этого номера).

Перевозчик — плательщик НДС отражает налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % на дату первого события:

— получения оплаты за услуги по перевозке от заказчика или

— оформления документа, подтверждающего факт осуществления перевозки (оформления акта предоставления услуг по перевозке).

Налоговая накладная. В подтверждение возникновения налоговых обязательств предприятие-перевозчик выписывает на имя заказчика налоговую накладную.

Если услуги по перевозке оказываются заказчику — неплательщику НДС, в верхней левой части в поле «Усі примірники залишаються у продавця (тип причини)» проставляется отметка «Х» и тип причины «02» — поставка неплательщику налога (п. 10 Порядка № 10).

Налоговая накладная заполняется в обычном порядке, а в графе 3 приводят сведения об услуге «Послуги з перевезення вантажу». Далее налоговая накладная заполняется в зависимости от того, в каком выражении у перевозчика измеряется его услуга:

1) услуги по перевозке измеряются в стоимостном выражении. В этом случае в графе 5 проставляют «послуга», а в графе 6 проставлют «1» (если налоговая накладная выписывается на полную поставку) либо в виде десятичной дроби (если налоговая накладная составляется на частичную оплату). На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 101.19 БЗ). В графах 7, 8 и 12 отражают стоимость услуг по перевозке (без НДС);

2) услуга по перевозке привязана к цене за  1 км. Тогда в графе 5 указывают «км», в графе 6 проставляют километраж, а в графе 7 приводят цену за  1 км. Затем в графах 8 и 12 выводят общую стоимость перевозки без НДС.

И в первом, и во втором случае в графах 8 и 12 (по строке III) указывают сумму НДС; в графах 8 и 12 (по строке IV) приводят общую сумму «с НДС» к уплате.

Реестр налоговых накладных. В раздел I Реестра данные составленной налоговой накладной вносятся в обычном порядке:

— в графах 1 и 3 приводится порядковый номер налоговой накладной;

— в графе 2 — дата составления налоговой накладной;

— в графе 4 — сокращенное обозначение вида документа — «ПНП», «ПНЕ» (или «ПНП02» — в случае выписки налоговой накладной на услуги, оказанные заказчику — неплательщику НДС, в том числе нерезиденту);

— в графах 5 и 6 — сведения о покупателе (если покупатель — неплательщик НДС, в графе 5 записывается «Неплатник податку», а в графе 6 проставляется условный ИНН «400000000000»);

— в графе 7 — стоимость услуги с НДС;

— в графах 8 и 9 — соответственно стоимость услуги без НДС и сумма НДС. Графы 10 — 13 раздела I Реестра не заполняются (см. подкатегорию 101.21 БЗ).

В декларации по НДС услуги по перевозке, облагаемые НДС по ставке 20 %, отражаются в строке 1.

Когда составляется акт предоставленных услуг?

Акт предоставленных услуг — первичный документ, подтверждающий осуществление хозяйственной операции — перевозки. И именно он как первичный документ должен фиксировать факт осуществления хозоперации.

Когда же перевозчику составлять акт предоставленных услуг? Определение этой даты имеет весьма важное значение. Ведь, как мы выяснили, от этой даты зависит, когда перевозчику:

1) отражать доходы/себестоимость услуг;

2) выписывать налоговую накладную и отражать налоговые обязательства, если оказанные услуги по перевозке еще не были оплачены заказчиком.

Вспомните, первичные документы должны составлять во время хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно по ее окончании (ст. 9 Закона о бухучете, п. 2.2 Положения № 88). Как видим, Закон о бухучете фактически позволяет составлять первичный документ не в момент совершения хозяйственной операции, а позднее — сразу же после окончания такой операции.

Сразу скажем, что составлять акт на дату погрузки еще нельзя. Погрузка по своей сути — это только начало предоставления услуги.

Только после завершения перевозки можно говорить о фактическом предоставлении услуги

Однако и на дату доставки груза заказчику/его разгрузки не всегда возможно это сделать, хоть она, по сути, и свидетельствует о завершении перевозчиком перевозки.

Бывает так, что на дату разгрузки не всегда еще можно составить акт предоставленных услуг. И зачастую акт предоставленных услуг составляется позднее. Ведь иногда водителю еще требуется определенное время, чтобы «довезти» сведения о фактическом предоставлении услуги, точнее, документы, связанные с доставкой груза, в бухгалтерию перевозчика. Имея на руках эти документы, бухгалтер предприятия-перевозчика может составить акт предоставленных услуг.

А если погрузка-разгрузка произошли в одном отчетном периоде, а акт составлен в следующем отчетном периоде — в день получения предприятием-перевозчиком от водителя сведений о фактическом предоставлении услуги вместе с транспортной документацией? Будут ли у предприятия проблемы с отражением налогового дохода и выпиской налоговой накладной по НДС (отражением налоговых обязательств по НДС)?

В бухгалтерском учете есть все основания отражать доход в том периоде, в котором услуги фактически были оказаны, а не в том, когда составлен документ. А учет по налогу на прибыль увязан с бухгалтерским учетом (подробнее см. «Дата «первички» в налоговой проекции» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 12, с. 21).

Как мы уже сказали, Закон о бухучете фактически позволяет составлять первичный документ не в момент совершения хозяйственной операции, а позднее — сразу же после окончания такой операции. А это значит, что и акт предоставленных услуг можно составить и подписать не на дату фактического предоставления услуги, а на следующий день.

Между тем налоговики считают такой подход нарушением правил ведения бухгалтерского и налогового учета (см. письмо ГНАУ от 20.05.2010 г. № 9895/7/16-1517-08, 5766/5/16-1518). В этих письмах налоговики разъясняли о дате возникновения налоговых обязательств по НДС относительно услуг по перевозке, когда услуги фактически предоставлены в одном периоде (марте), а акт составлен уже в следующем периоде (апреле). Так, со ссылкой на ст. 3 Закона о бухучете (по нормам которой налоговая отчетность основывается на данных бухгалтерского учета) и ч. 5 уже называвшейся ст. 9 Закона о бухучете (обязывающую отражать хозяйственные операции в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены), контролеры сделали такой вывод:

подписание в апреле акта предоставленных услуг по перевозке товара, фактическая перевозка которого состоялась в марте, является нарушением правил ведения бухгалтерского и налогового учета

И хотя эти разъяснения налоговиков староваты и прописаны еще до вступления в силу НКУ, однако не исключено, что их мнение останется прежним.

Поэтому безопаснее будет оформлять акт датой завершения предоставления услуги — датой доставки/разгрузки перевозимого товара, несмотря на дату возвращения водителя из рейса. То есть «задним» числом.

Бухгалтерский учет

Предприятия, осуществляющие перевозку груза на заказ, должны отражать доходы, полученные от предоставления таких услуг, на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг». Одновременно с признанием дохода в бухгалтерском учете отражаются и расходы на предоставление услуг по перевозке на субсчете 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг». В себестоимость реализованных услуг по перевозке обычно входят такие расходы, как оплата труда водителя и начисленный на нее ЕСВ, стоимость использованных горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ) и т. п. Но сперва такие расходы группируются на счете 23 «Производство» (Инструкция № 291). Налоговый и бухгалтерский учет предоставления услуг по перевозке рассмотрим на примере.

Пример. Предприятие-перевозчик «Транссервис» предоставило заказчику услуги по перевозке груза по территории Украины. Их стоимость составила 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Расходы предприятия-перевозчика на перевозку этого груза — 7768,5 грн. Из них:

Табл. Учет предоставления транспортных услуг у перевозчика

выводы

• Перевозчик признает доход по дате составления акта предоставленных услуг по перевозке.

• В бухгалтерском учете есть все основания отражать доход в том периоде, в котором услуги фактически были оказаны, а не в том, когда составлен документ.

• Безопаснее оформлять акт предоставленных услуг по перевозке датой завершения предоставления услуги (датой доставки/разгрузки груза).