Возьмем наиболее распространенный случай — когда заказчик-резидент поручает организовать международную перевозку экспедитору-резиденту (посреднику). В такой ситуации для каждой из сторон в налоговом учете работают посреднические правила (п. 153.4 НКУ). Вкратце напомним их.
Посреднический учет
У заказчика. В целом, учет у заказчика в международных перевозках ничем не отличается от внутриукраинских. Обеспечение посредника-экспедитора денежными средствами для выполнения договора транспортного экспедирования не повлияет на налоговый учет заказчика (расходы у заказчика не возникают). А в периоде подписания акта с экспедитором на основании подтверждающих документов (актов, копий актов) в учете заказчика отражаются:
— транспортные услуги (т. е. стоимость международной перевозки и связанных с ней услуг);
— сумма причитающегося экспедитору вознаграждения.
В случае сбыта продукции расходы на перевозку и транспортно-экспедиторские услуги в налоговом учете заказчика относятся в состав расходов на сбыт (п.п. «е» п.п. 138.10.3 НКУ). А вот при приобретении товаров расходы на их доставку в налоговом учете включаются в первоначальную стоимость (формируют себестоимость, п. 138.6 НКУ, и окажутся в налоговых расходах по правилам п. 138.4 НКУ).
У экспедитора-посредника. Здесь также наблюдается сходство с экспедированием внутренних перевозок. Так:
— поступающие от заказчика (для выполнения договора) денежные средства проходят через экспедитора-посредника транзитом (т. е. не влияют на его налоговый учет — в доходы не включаются);
— также не отражаются в налоговом учете экспедитора-посредника транспортные услуги/работы, приобретенные во исполнение договора транспортного экспедирования для заказчика (не увеличивают расходы экспедитора);
— в налоговом учете в доходы экспедитора-посредника включается лишь сумма вознаграждения — по дате составления акта оказанных экспедиторских услуг (Дт 361 — Кт 703, п. 137.1 НКУ). При этом в налоговые расходы экспедитор относит затраты, связанные с предоставлением услуг (т. е. себестоимость экспедиторских услуг).
С этим согласны и налоговики (см. подкатегорию 102.20 БЗ).
Однако в «международном» случае добавляются валютные особенности. Ведь рассчитываться с иностранными партнерами (перевозчиками и поставщиками других услуг) экспедитору предстоит в валюте. В связи с этим обратим внимание на валютные нюансы у экспедитора: отражение операций купли/продажи валюты, пересчета валюты/задолженности в валюте и возникающих курсовых разниц (КР).
Валютные моменты
Как уже отмечалось, по договору транспортного экспедирования экспедитор обязуется выполнить или организовать выполнение определенных транспортно-экспедиторских услуг по поручению заказчика (клиента) и за его счет (ст. 1, 9 Закона № 1955). Для этого заказчик (клиент) обеспечивает экспедитора денежными средствами. Поскольку денежные средства, поступающие для выполнения договора транспортного экспедирования, экспедитору не принадлежат, то
у экспедитора нет оснований для отражения операции купли/продажи валюты в налоговом учете
По этой же причине посредник-экспедитор не должен отражать в налоговом учете и возникающие по операциям в валюте курсовые разницы.
Так же считают и налоговики. Они указывают: в налоговом учете посредника (поверенного, агента, комиссионера) операции покупки/продажи валюты, а также курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности в иностранной валюте, в рамках посреднического договора не отражаются (см. подкатегорию 102.13 БЗ).
Заметим, что фактически посредник-экспедитор относит возникающие разницы на расчеты с заказчиком (Дт 685/заказчик — Кт 377, 333, 312; Дт 377, 312, 632 — Кт 685/заказчик). И даже более того, особо подчеркнем, что экспедитор имеет право на возмещение дополнительных расходов (в согласованных с клиентом (заказчиком) объемах), возникших при выполнении договора транспортного экспедирования. Если, конечно, такие расходы осуществлялись в интересах заказчика (клиента) (ст. 10 Закона № 1955).
В свою очередь, клиент (заказчик) обязан возместить документально подтвержденные расходы, понесенные экспедитором в интересах клиента при выполнении договора транспортного экспедирования (ст. 12 Закона № 1955). Так что валютные разницы, сопутствующие международным перевозкам, погашаются за счет заказчика (клиента) и не влияют у экспедитора на налоговый учет. То, что такие суммы при посредничестве повлияют на налоговый учет заказчика (доверителя, комитента), контролеры отмечали в той же консультации.
Подробнее о валютных операциях и применении валютного курса см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12, № 52, с. 19, № 66, с. 20.
Плата нерезиденту за перевозку и налог на фрахт
Выплачивая вознаграждение за международную перевозку перевозчику-нерезиденту, нужно учитывать еще один момент, связанный с удержанием налога на доходы.
В большинстве случаев плата нерезиденту за перевозку будет являться фрахтом.
Фрахт (п.п. 14.1.260 НКУ) — это вознаграждение (компенсация), которое уплачивается по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для:
— перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами;
— перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом. Однако заметьте: вознаграждение по договорам перевозки пассажиров (!) железнодорожным или автомобильным транспортом фрахтом не является.
В свою очередь,
доходы в виде фрахта относятся к доходам нерезидента с источником их происхождения из Украины (п.п. «г» п. 160.1 НКУ)
Причем даже за перевозки нерезидента, совершенные за границей (за пределами Украины). Определяющим «доходным» фактором в таком случае по-прежнему остается то, что сам доход нерезидента родом с «украинской» стороны. А значит, это доход нерезидента с источником его происхождения из Украины. Кстати, о том, что сумма фрахта подлежит налогообложению независимо от того, на какой территории («украинской» или «заграничной») нерезидент осуществляет перевозку, говорили и налоговики (см. подкатегорию 102.29.04 БЗ).
Поэтому с выплачиваемой суммы фрахта нужно удержать налог на доходы нерезидента. Такой налог удерживается по ставке 6 % (п. 160.5 НКУ), если иное не предусмотрено положениями международных договоров (п. 160.2 НКУ) — о них еще предстоит отдельный разговор.
Имейте в виду, что:
— налог удерживается за счет выплачиваемого фрахта;
— налог удерживает выплачивающая сторона — резидент-юрлицо, независимо от того, является ли он плательщиком налога на прибыль/субъектом упрощенного налогообложения или нет. А вот резиденты-физлица (не подпадающие под определение резидентов, пп. 14.1.213, 133.1 НКУ) с выплачиваемого нерезидентам фрахта налог с доходов не удерживают.
При этом базой налогообложения является базовая ставка фрахта. То есть сумма фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплачиваемую (возмещаемую) фрахтовщиком согласно заключенному договору фрахтования (п.п. 14.1.12 НКУ). А значит: стоимость самой перевозки + связанные с нею дополнительные расходы.
При экспедировании международных перевозок может возникнуть следующий вопрос: кто должен удерживать налог на фрахт с доходов нерезидента — заказчик или экспедитор? Как уже отмечалось, налог удерживает выплачивающая сторона. А значит, удерживать налог на фрахт должен экспедитор. Ведь именно экспедитор непосредственно осуществляет выплату — перечисляет вознаграждение нерезиденту за перевозку (см. подкатегорию 102.29.04 БЗ). А вот заказчику-резиденту (который сперва перечисляет деньги экспедитору-резиденту, чтобы тот, в свою очередь, рассчитался с нерезидентом) удерживать налог на фрахт не нужно. Ведь напрямую он с нерезидентом не рассчитывается.
И в подкрепление — пример.
Пример. Стоимость транспортных услуг перевозчика-нерезидента — €1000. Со страной нерезидента не заключен международный договор. С выплачиваемого нерезиденту вознаграждения за перевозку экспедитор-резидент удерживает налог на фрахт (по ставке 6 %) — €60. К выплате нерезиденту причитается €940 (€1000 - €60).
В учете операции отразятся так (выплата вознаграждения экспедитору в примере не приводится):
Табл. Выплата фрахта (вознаграждения за перевозку) перевозчику-нерезиденту
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У экспедитора | ||||||
| 1 | Получены денежные средства от заказчика за международную перевозку грузов* | 311 | 685/з | 18490 | — | — |
| * Стоимость международной перевозки не облагается НДС по ставке 0 % (не является объектом налогообложения), так как перевозчик — нерезидент. | ||||||
| 2 | Приобретение валюты экспедитором для расчетов с перевозчиком-нерезидентом (на 0:00 часов дня приобретения валюты: курс НБУ — 17,50 грн./€, курс МВРУ — 18,00 грн./€, условно): | |||||
| — перечислены банку средства для покупки валюты | 333 | 311 | 18490 | — | — | |
| — зачислена приобретенная иностранная валюта на текущий валютный счет | 312 | 333 | €1000 | — | — | |
| — отражена сумма сбора в Пенсионный фонд (€1000 х 18,00 грн./€ х 0,5 %) | 685/з | 651 | 90 | — | — | |
| 651 | 333 | 90 | — | — | ||
| — сумма комиссионного вознаграждения банку (400 грн., условно) | 685/з | 333 | 400 | — | — | |
|
| — отражена разница между коммерческим курсом, по которому иностранная валюта приобретена на МВРУ, и курсом НБУ [€1000 х (18,00 грн./€ - 17,50 грн./€)] | 685/з | 333 | 500 | — | — |
| 3 | Оплачены транспортные услуги нерезидента (курс НБУ — 17,50 грн./€, условно) | |||||
| — отражена стоимость транспортных услуг перевозчика-нерезидента | 685/з | 632 | €1000 | — | — | |
| — удержан налог на фрахт с дохода нерезидента | 632 | 641/ | €60 | — | — | |
| — перечислен в бюджет налог на фрахт | 641/ | 311 | 1050 | — | — | |
| — выплачен доход (фрахт) нерезиденту | 632 | 312 | €940 | — | — | |
| У заказчика | ||||||
| 1 | Перечислены денежные средства экспедитору для выполнения договора транспортного экспедирования | 371 | 311 | 18490 | — | — |
| 2 | Отражены на основании акта/отчета экспедитора: | |||||
| — услуги международной перевозки грузов | 93* | 631 | 17500 | — | 17500 | |
| 631 | 371 | 17500 | — | — | ||
| — дополнительные расходы экспедитора, возникшие при покупке валюты [сбор в Пенсионный фонд (90 грн.) + комиссионное вознаграждение банку (400 грн.) + возникшая при покупке валюты разница между коммерческим курсом и курсом НБУ (500 грн.)] | 93* | 371 | 990 | — | 990** | |
| * Допустим, что транспортировка связана со сбытом продукции. ** Включаются в состав налоговых расходов заказчика на основании отчета экспедитора (в налоговом учете экспедитора не отражаются, консультация в подкатегории 102.29.04 БЗ). | ||||||
А как быть, например, если экспедитор перечисляет перевозчику-нерезиденту предоплату, но еще не известна точная стоимость транспортных услуг? В таком случае советуем изначально в до говоре оговорить ориентировочную сумму фрахта. И удержать при выплате, исходя из такой примерной суммы, 6 % налог на фрахт. А после, когда станет известна окончательная сумма фрахта, то при необходимости доудержать и доплатить (либо вернуть) налог.
Однако учтите: по описанным выше правилам налогообложение доходов нерезидентов происходит не всегда. Доходы нерезидентов облагаются иначе, если со страной нерезидента заключен международный договор.
Международные договоры. Если между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то выплачиваемый нерезиденту доход (вознаграждение за перевозку) может облагаться по международным правилам (пп. 3.2, 160.2, ст. 103 НКУ).
Напомним, что перечень стран, с которыми Украина заключила международные договоры об избежании двойного налогообложения (по состоянию на 01.01.2014 г.), доведен письмом Миндоходов от 23.01.2014 г. № 1535/7/99-99-12-01-03-17. Причем во всех деталях порядок применения норм двусторонних конвенций пояснялся в письме ГНСУ от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 31, с. 19). По поводу международных перевозок там отмечалось следующее.
Большинство международных договоров содержит отдельную, посвященную международным перевозкам (международному транспорту), статью 8.
Она, в свою очередь, предусматривает: прибыли, полученные от международных перевозок, облагаются только в стране нерезидента. Причем такое правило работает даже в том случае, если нерезидент имеет в договорном государстве постоянное представительство или участвует в совместном предприятии или международном транспортном агентстве.
Таким образом,
по правилам международных договоров с вознаграждения нерезидента за международную перевозку налог с доходов нерезидента не удерживается
Налог удерживать не нужно по той причине, что доход будет подлежать налогообложению в стране нерезидента.
Только учтите, что само понятие международной перевозки в международных договорах при этом различается (в разных договорах охватывает перевозку разными видами транспорта). Поэтому в каждом случае его важно изучить.
В который раз напомним: чтобы воспользоваться привилегиями международного договора, нерезидент должен подтвердить свой нерезидентский статус справкой (о том, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор, пп. 103.4, 103.8 НКУ). Подробнее об этом подтверждающем документе вы можете прочесть в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 31, с. 13.
Иначе, если нерезидент справку не предоставит, выплачиваемые ему доходы в виде фрахта будут облагаться по украинским правилам (п. 103.10 НКУ). Тогда придется удержать налог на фрахт «сполна» — по ставке 6 % (пп. 160.2, 160.5 НКУ), см. пример выше.
Однако помните: в любом случае независимо от того, по каким правилам («украинским» или «международным») облагаются доходы:
— сумму фрахта нужно отразить в «нерезидентском» приложении ПН к декларации по налогу на прибыль предприятия, а
— сумму удержанного налога на фрахт (если он удерживался) — в «нерезидентских» строках 17 — 19 декларации по налогу на прибыль. При этом плательщики налога на прибыль-«годовики» заполняют в годовой декларации лишь строку 17 и подают приложение ПН только вместе с декларацией за год (см. вопрос 15 ОНК № 1171, подкатегорию 102.30.02 БЗ).
Так что отчитаться о доходах, выплаченных нерезидентам, придется в любом случае.
выводы
-
В «налоговоприбыльном» учете в доходы экспедитора-посредника включается только сумма вознаграждения.
-
Операции купли/продажи валюты, а также курсовые разницы от пересчета валюты/задолженности в инвалюте в налоговом учете экспедитора-посредника не отражаются. Возникающие в связи с этим разницы экспедитор-посредник относит на расчеты с заказчиком (у которого они повлияют на налоговый учет).
- С вознаграждения, выплачиваемого перевозчику-нерезиденту, экспедитор не удерживает налог с доходов, если налогообложение доходов осуществляется по нормам международного договора. В противном случае придется удержать налог на фрахт по ставке 6 %.
