(044) 581-10-10 Передзвоніть менi
Перейти до номеру
  • № 70
  • № 69
  • № 68
  • № 67
  • № 66
  • № 65
  • № 64
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
6/12
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Вересень , 2014/№ 71

Міжнародні перевезення та податок на прибуток

А тепер давайте поговоримо про «податковоприбутковий» облік міжнародних перевезень. На що звернути увагу замовнику та експедитору (резидентам) при співробітництві із зарубіжними партнерами (іноземними перевізниками та іншими постачальниками транспортних послуг), розглянемо в цій статті.

Візьмемо найбільш поширений випадок — коли замовник-резидент доручає організувати міжнародне перевезення експедитору-резиденту (посереднику). У такій ситуації для кожної зі сторін у податковому обліку працюють посередницькі правила (п. 153.4 ПКУ). Стисло нагадаємо їх.

Посередницький облік

У замовника. Загалом, облік у замовника в міжнародних перевезеннях нічим не відрізняється від внутрішньоукраїнських. Забезпечення посередника-експедитора грошовими коштами для виконання договору транспортного експедирування не вплине на податковий облік замовника (витрати у замовника не виникають). А в періоді підписання акта з експедитором на підставі підтвердних документів (актів, копій актів) в обліку замовника відображаються:

— транспортні послуги (тобто вартість міжнародного перевезення та пов’язаних із ним послуг);

— сума належної експедитору винагороди.

У разі збуту продукції витрати на перевезення та транспортно-експедиторські послуги в податковому обліку замовника відносяться до складу витрат на збут (п.п. «е» п.п. 138.10.3 ПКУ). А от при придбанні товарів витрати на їх доставку в податковому обліку включаються до первісної вартості (формують собівартість, п. 138.6 ПКУ й опиняться в податкових витратах за правилами п. 138.4 ПКУ).

У експедитора-посередника. Тут також спостерігається схожість з експедируванням внутрішніх перевезень. Так:

— грошові кошти, що надходять від замовника (для виконання договору), проходять через експедитора-посередника транзитом (тобто не впливають на його податковий облік — до доходів не включаються);

— також не відображаються в податковому обліку експедитора-посередника транспортні послуги/роботи, придбані на виконання договору транспортного експедирування для замовника (не збільшують витрати експедитора);

— у податковому обліку до доходів експедитора-посередника включається лише сума винагороди — за датою складання акта наданих експедиторських послуг (Дт 361 — Кт 703, п. 137.1 ПКУ). При цьому до податкових витрат експедитор відносить витрати, пов’язані з наданням послуг (тобто собівартість експедиторських послуг).

Із цим згодні і податківці (див. підкатегорію 102.20 БЗ).

Однак у «міжнародному» випадку додаються валютні особливості. Адже розраховуватиметься з іноземними партнерами (перевізниками та постачальниками інших послуг) експедитор у валюті. У зв’язку з цим звернемо увагу на валютні нюанси у експедитора: відображення операцій купівлі/продажу валюти, перерахунку валюти/заборгованості у валюті та курсових різниць (КР), що виникають.

Валютні моменти

Як уже зазначалося, за договором транспортного експедирування експедитор зобов’язується виконати або організувати виконання певних транспортно-експедиторських послуг за дорученням замовника (клієнта) та за його рахунок (ст. 1, 9 Закону № 1955). Для цього замовник (клієнт) забезпечує експедитора грошовими коштами. Оскільки грошові кошти, що надходять для виконання договору транспортного експедирування, експедитору не належать, то

у експедитора немає підстав для відображення операції купівлі/продажу валюти в податковому обліку

Із цієї ж причини посередник-експедитор не повинен відображати в податковому обліку і курсові різниці, що виникають за операціями у валюті.

Так вважають і податківці. Вони зазначають: у податковому обліку посередника (повіреного, агента, комісіонера) операції купівлі/продажу валюти, а також курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, у межах посередницького договору не відображаються (див. підкатегорію 102.13 БЗ).

Зауважимо, що фактично посередник-експедитор відносить різниці, які виникають, на розрахунки із замовником (Дт 685/замовник — Кт 377, 333, 312; Дт 377, 312, 632 — Кт 685/замовник). І навіть більше того, особливо підкреслимо, що експедитор має право на відшкодування додаткових витрат (у погоджених із клієнтом (замовником) обсягах), які виникли при виконанні договору транспортного експедирування. Якщо, звісно, такі витрати здійснювалися в інтересах замовника (клієнта) (ст. 10 Закону № 1955).

У свою чергу, клієнт (замовник) зобов’язаний відшкодувати документально підтверджені витрати, понесені експедитором в інтересах клієнта при виконанні договору транспортного експедирування (ст. 12 Закону № 1955). Отже, валютні різниці, супутні міжнародним перевезенням, погашаються за рахунок замовника (клієнта) і не впливають у експедитора на податковий облік. Те, що такі суми за посередництвом вплинуть на податковий облік замовника (довірителя, комітента), контролери зазначали в тій же консультації.

Детальніше про валютні операції та застосування валютного курсу див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12; № 52, с. 19; № 66, с. 20.

Плата нерезиденту за перевезення та податок на фрахт

Виплачуючи винагороду за міжнародне перевезення перевізнику-нерезиденту, потрібно враховувати ще один момент, пов’язаний з утриманням податку на доходи.

Здебільшого плата нерезиденту за перевезення буде фрахтом.

Фрахт (п.п. 14.1.260 ПКУ) — це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

— перевезення вантажів і пасажирів морськими або повітряними суднами;

— перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом. Однак зверніть увагу: винагорода за договорами перевезення пасажирів (!) залізничним або автомобільним транспортом фрахтом не є.

У свою чергу,

доходи у вигляді фрахту належать до доходів нерезидента із джерелом їх походження з України (п.п. «г» п. 160.1 ПКУ)

Причому навіть за перевезення нерезидента, здійснені за кордоном (за межами України). Визначальним «дохідним» фактором у такому разі, як і раніше, залишається те, що сам дохід нерезидента родом з «українського» боку. А отже, це дохід нерезидента із джерелом його походження з України. До речі, про те, що сума фрахту підлягає оподаткуванню незалежно від того, на якій території («українській» чи «закордонній») нерезидент здійснює перевезення, говорили і податківці (див. підкатегорію 102.29.04 БЗ).

Тому із суми фрахту, що виплачується, потрібно утримати податок на доходи нерезидента. Такий податок утримується за ставкою 6 % (п. 160.5 ПКУ), якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів (п. 160.2 ПКУ) — про них ще буде окрема розмова.

Майте на увазі, що:

— податок утримується за рахунок виплачуваного фрахту;

податок утримує сторона, яка виплачує, — резидент-юрособа, незалежно від того, є він платником податку на прибуток/суб’єктом спрощеного оподаткування чи ні. А от резиденти-фізособи (які не підпадають під визначення резидентів, пп. 14.1.213, 133.1 ПКУ) з виплачуваного нерезидентам фрахту податок на доходи не утримують.

При цьому базою оподаткування є базова ставка фрахту. Тобто сума фрахту, включаючи витрати на навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (зберігання) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна чи іншого транспортного засобу, що сплачуються (відшкодовуються) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (п.п. 14.1.12 ПКУ). А отже: вартість власне перевезення + пов’язані з ним додаткові витрати.

При експедируванні міжнародних перевезень може виникнути таке запитання: хто повинен утримувати податок на фрахт із доходів нерезидента — замовник чи експедитор? Як уже зазначалося, податок утримує сторона, яка виплачує. А отже, утримувати податок на фрахт повинен експедитор. Адже саме експедитор безпосередньо здійснює виплату — перераховує винагороду нерезиденту за перевезення (див. підкатегорію 102.29.04 БЗ). А от замовнику-резиденту (який спершу перераховує гроші експедитору-резиденту, щоб той, у свою чергу, розрахувався з нерезидентом) утримувати податок на фрахт не потрібно. Адже безпосередньо він із нерезидентом не розраховується.

І на підкріплення — приклад.

Приклад. Вартість транспортних послуг перевізника-нерезидента — €1000. Із країною нерезидента не укладено міжнародний договір. Із винагороди за перевезення, що виплачується нерезиденту, експедитор-резидент утримує податок на фрахт (за ставкою 6 %) — €60. До виплати нерезиденту належить €940 (€1000 - €60).

В обліку операції відобразяться так (виплата винагороди експедитору у прикладі не наводиться):

Табл. Виплата фрахту (винагороди за перевезення) перевізнику-нерезиденту

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, €/грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

У експедитора

1

Отримано грошові кошти від замовника за міжнародне перевезення вантажів*

311

685/з

18490

* Вартість міжнародного перевезення не обкладається ПДВ за ставкою 0 % (не є об’єктом оподаткування), оскільки перевізник — нерезидент.

2

Придбання валюти експедитором для розрахунків із перевізником-нерезидентом (на 0:00 дня придбання валюти: курс НБУ — 17,50 грн./€, курс МВРУ — 18,00 грн./€, умовно):

— перераховано банку кошти для придбання валюти

333

311

18490

— зараховано придбану іноземну валюту на поточний валютний рахунок

312

333

€1000
17500

— відображено суму збору до Пенсійного фонду (€1000 х 18,00 грн./€ х 0,5 %)

685/з

651

90

651

333

90

— відображено суму комісійної винагороди банку (400 грн., умовно)

685/з

333

400

 

— відображено різницю між комерційним курсом, за яким іноземну валюту придбано на МВРУ, і курсом НБУ [€1000 х (18,00 грн./€ - 17,50 грн./€)]

685/з

333

500

3

Оплачено транспортні послуги нерезидента (курс НБУ — 17,50 грн./€, умовно)

— відображено вартість транспортних послуг перевізника-нерезидента

685/з

632

€1000
17500

— утримано податок на фрахт з доходу нерезидента

632

641/
податок на доходи нерезидента

€60
1050

— перераховано до бюджету податок на фрахт

641/
податок на доходи нерезидента

311

1050

— виплачено дохід (фрахт) нерезиденту

632

312

€940
16450

У замовника

1

Перераховано грошові кошти експедитору для виконання договору транспортного експедирування

371

311

18490

2

Відображено на підставі акта/звіту експедитора:

— послуги міжнародного перевезення вантажів

93*

631

17500

17500

631

371

17500

— додаткові витрати експедитора, що виникли при придбанні валюти [збір до Пенсійного фонду (90 грн.) + комісійна винагорода банку (400 грн.) + різниця між комерційним курсом та курсом НБУ, що виникла при придбанні валюти (500 грн.)]

93*

371

990

990**

* Припустимо, що транспортування пов’язане зі збутом продукції. ** Уключаються до складу податкових витрат замовника на підставі звіту експедитора (у податковому обліку експедитора не відображаються, консультація в підкатегорії 102.29.04 БЗ).

 

А як бути, наприклад, якщо експедитор перераховує перевізнику-нерезиденту передоплату, але ще не відома точна вартість транспортних послуг? У такому разі радимо первісно в договорі обумовити орієнтовну суму фрахту. І утримати при виплаті, виходячи з такої примірної суми, 6 % податок на фрахт. А після, коли стане відома остаточна сума фрахту, — за необхідності доутримати й доплатити (або повернути) податок.

Однак майте на увазі: за описаними вище правилами оподаткування доходів нерезидентів відбувається не завжди. Доходи нерезидентів оподатковуються інакше, якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір.

Міжнародні договори. Якщо між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дохід, який виплачується нерезиденту (винагорода за перевезення), може оподатковуватися за міжнародними правилами (пп. 3.2, 160.2, ст. 103 ПКУ).

Нагадаємо, що перелік країн, з якими Україна уклала міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування (станом на 01.01.2014 р.), доведено листом Міндоходів від 23.01.2014 р. № 1535/7/99-99-12-01-03-17. Причому в усіх деталях порядок застосування норм двосторонніх конвенцій роз’яснювався в листі ДПСУ від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 31, с. 19). Із приводу міжнародних перевезень там зазначалося таке.

Більшість міжнародних договорів містять окрему, присвячену міжнародним перевезенням (міжнародному транспорту), статтю 8. Вона, у свою чергу, передбачає: прибутки, отримані від міжнародних перевезень, оподатковуються тільки у країні нерезидента. Причому таке правило працює навіть у тому випадку, якщо нерезидент має в договірній державі постійне представництво або бере участь у спільному підприємстві або міжнародному транспортному агентстві.

Таким чином,

за правилами міжнародних договорів, із винагороди нерезидента за міжнародне перевезення податок з доходів нерезидента не утримується

Податок утримувати не потрібно з тієї причини, що дохід підлягатиме оподаткуванню у країні нерезидента.

Тільки майте на увазі, що поняття «міжнародне перевезення» в міжнародних договорах при цьому відрізняється (у різних договорах охоплює перевезення різними видами транспорту). Тому в кожному випадку його важливо вивчити.

Укотре нагадаємо: щоб скористатися привілеями міжнародного договору, нерезидент повинен підтвердити свій нерезидентський статус довідкою (про те, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, пп. 103.4, 103.8 ПКУ). Детальніше про цей підтвердний документ ви можете прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 31, с. 13.

Інакше, якщо нерезидент довідку не надасть, доходи у вигляді фрахту, які йому виплачуються, оподатковуватимуться за українськими правилами (п. 103.10 ПКУ). Тоді доведеться утримати податок на фрахт «сповна» — за ставкою 6 % (пп. 160.2, 160.5 ПКУ), див. приклад вище.

Однак пам’ятайте: у будь-якому разі незалежно від того, за якими правилами («українськими» чи «міжнародними») оподатковуються доходи:

— суму фрахту потрібно відобразити в «нерезидентському» додатку ПН до декларації з податку на прибуток підприємства, а

— суму утриманого податку на фрахт (якщо він утримувався) — у «нерезидентських» рядках 17 — 19 декларації з податку на прибуток. При цьому платники податку на прибуток — «річники» заповнюють у річній декларації лише рядок 17 і подають додаток ПН тільки разом із декларацією за рік (див. запитання 15 УПК № 1171, підкатегорію 102.30.02 БЗ).

Отже, відзвітувати про доходи, виплачені нерезидентам, доведеться в будь-якому разі.

висновки

  • У «податковоприбутковому» обліку до доходів експедитора-посередника включається тільки сума винагороди.

  • Операції купівлі/продажу валюти, а також курсові різниці від перерахунку валюти/заборгованості в інвалюті в податковому обліку експедитора-посередника не відображаються. Різниці, що виникають у зв’язку з цим, експедитор-посередник відносить на розрахунки із замовником (у якого вони вплинуть на податковий облік).

  • Із винагороди, що виплачується перевізнику-нерезиденту, експедитор не утримує податок з доходів, якщо оподаткування доходів здійснюється за нормами міжнародного договору. В іншому разі доведеться утримати податок на фрахт за ставкою 6 %.

міжнародні перевезення, податок на прибуток додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті