Что нужно знать о резерве сомнительных долгов

Постулаты

В первую очередь резерв сомнительных долгов (РСД) необходим бухгалтеру для того, чтобы отра- зить в итоге баланса сумму текущей дебиторской задолженности не в сумме номинала, а по чистой реализационной стоимости. Эта обязанность закреплена в п. 7 П(С)БУ 10 и в п. 2.8 разд. ІІ П(С)БУ 25. Напомним, что определяют величину чистой реализационной стоимости как разницу между суммой текущей дебиторской задолженности предприятия и РСД. При этом под текущей дебиторской задолженностью понимают задолженность, которая возникла в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса ( п. 4 П(С)БУ 10).

Вместе с тем не под любую дебиторку может быть создан вышеназванный резерв. Нормами   П(С)БУ 10 такая процедура предусмотрена лишь под ту текущую дебиторскую задолженность, которая отвечает всем нижеперечисленным требованиям одновременно:

1) является финансовым активом, т. е. контрактом, дающим право получить денежные средства/прочий финансовый актив от другого предприятия ( п. 4 П(С)БУ 13);

Внимание! Дебиторская задолженность по выданным авансам не считается финансовым активом. Поэтому предприятие не вправе формировать резерв по «авансовым» долгам

2) не приобретена предприятием и не предназначена для продажи;

3) не считается безнадежной, т. е. текущей дебиторской задолженностью, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности ( п. 4 П(С)БУ 10). Подробно о безнадежной задолженности читайте в статье на с. 5.

Как видим, под резервирование преимущественно попадает дебиторская задолженность, по которой должны быть получены денежные средства и их эквиваленты. А вот для товарной дебиторки резерв не создают. В случае признания такой задолженности безнадежной она списывается с баланса с отражением ее суммы в составе прочих операционных расходов ( абз. 2 п. 11 П(С)БУ 10).

Важно! Под резервирование подпадает не вся «денежная дебиторка», а только так называемый сомнительный долг (но не безнадежный). Иначе говоря, резерв сомнительных долгов создается собственно для того, чтобы показать ту часть дебиторской задолженности, которая классифицируется как сомнительная, и выделить ее из общей величины текущей дебиторской задолженности.

Определение термина «сомнительный долг» находим в п. 4 П(С)БУ 10, где сказано, что таким долгом признается текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником. То есть когда возникает сомнение в возврате средств, обычная дебиторская задолженность приобретает статус сомнительной.

По идее, в ситуации когда срок существования дебиторской задолженности не превышает срока ее погашения по договору, то никаких опасений в отношении такой задолженности не будет. Однако, если долг не возвращен в установленный договором срок (предположим, просрочка по договору составляет три месяца и более), то у предприятия возникает неуверенность в погашении такой задолженности. В этом случае она может быть признана сомнительной.

Кстати, Минфин в письме от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021 обращает внимание на то, что отнесение дебиторской задолженности к сомнительной зависит от обстоятельств и подтверждается профессиональным суждением. В качестве примеров такого суждения он приводит факт возбуждения дела о банкротстве должника (см. пример 4 к П(С)БУ 10, письмо МФУ от 13.01.2005 г. № 31-04200-30-10/484).

Важно! Для того, чтобы в налогово-бухгалтерском учете была ясность, плательщик может установить в приказе об учетной политике четкие временные критерии признания текущей дебиторской задолженности сомнительным долгом — это, например, просрочка погашения долга в течение 3 или 6 месяцев. Среди других критериев признания задолженности сомнительной можно установить такие как отсутствие ответа на претензию или ее отклонение, факт возбуждения дела о банкротстве должника  и т. д.

Очевидно, что если предприятие желает минимизировать сумму РСД, то критерии сомнительной задолженности должны быть предельно «жесткими» (например, признание дебитора банкротом). В тех же случаях, когда РСД нужно создавать «по максимуму», критерии должны быть наиболее «мягкими». Например, просрочка исполнения задолженности на определенный срок.

И еще один момент. Не следует путать просроченную задолженность с отсроченной, т. е. той задолженностью, по которой срок исполнения обязательств еще не наступил по причине его переноса (пролонгации). Под отсроченную текущую дебиторскую задолженность резерв сомнительных долгов не создают. Кроме того, нет смысла создавать резерв и под «обеспеченную» дебиторскую задолженность, т. е. задолженность, к которой применяются такие способы обеспечения, как поручительство, гарантия, залог, удержание, задаток, предусмотренные главой 49 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Некоторые особенности РСД

Основанием для признания в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов является составленный предприятием первичный документ (расчет резерва) с указанием реквизитов, предус­мотренных ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV. При этом остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше, чем сумма дебиторской задолженности на эту же дату ( п. 8 П(С)БУ 10).

Как правило, РСД создают по следующим статьям баланса:

1) «Дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги» — стр. 1125 ф. № 1;

3) «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» — стр. 1135, «в том числе по налогу на прибыль» — стр. 1136 ф. № 1;

4) «Прочая текущая дебиторская задолженность» — стр. 1155 ф. № 1.

Для каждой статьи задолженности должен быть создан отдельный РСД. В связи с этим при расчете РСД анализируют показатели только по той статье задолженности, по которой он создается.

Учтите! Расчет РСД позволяет подкорректировать некоторые учетные показатели и даже сэкономить на налогах

В качестве примеров можно привести такие показатели как:

1) налог на прибыль. Сумма РСД показывается в составе расходов предприятия, а значит, уменьшает величину его налогово-бухгалтерской прибыли. Но это не касается тех, кто корректирует финрезультат на разницы;

2) прибыль и дивиденды. Поскольку расходы на создание РСД в конечном итоге уменьшают бухгалтерскую прибыль (списываются через сч. 79 «Финансовые результаты» на сч. 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»), то за счет этого снижается сумма дивидендов, подлежащих к выплате.

Обязательность создания РСД и ответственность

Как вы уже поняли, РСД создают на предприятии, во-первых — для достоверного отражения дебиторской задолженности в балансе (по чистой реализационной стоимости), во-вторых — для списания безнадежной задолженности (если она возникнет) за счет такого резерва. Причем делают это в обязательном порядке. Кстати, на это обращал внимание и Минфин в письме от 15.10.2010 г. № 31-34020-20-16/28057.

А вот те предприятия, которые ведут учет в соответствии с МСФО, вправе сами выбирать, создавать или не создавать резерв (§ 63 МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»). Поэтому если создание резерва не предусмотрено учетной политикой предприятия, то безнадежную дебиторскую задолженность списывают непосредственно на расходы. В то же время для определения суммы дебиторской задолженности в балансе им следует протестировать задолженность на предмет обесценения, для этого необходимо:

— списать безнадежную задолженность;

— выявить сомнительную задолженность (т. е. задолженность, относительно которой существует достоверность неуплаты).

При наличии признаков обесценения балансовая стоимость дебиторской задолженности должна быть снижена (до уровня возмещаемой суммы) либо путем списания «проблемной стоимости», либо через создание оценочного резерва (§ 63 МСФО 39).

Если вы не относитесь к числу предприятий, которые ведут учет в соответствии с МСФО, то игнорирование обязанности по созданию резерва сомнительных долгов может обернуться для должностных лиц вашего предприятия сразу двумя административными штрафами:

— первый штраф — за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета в размере от 136 грн. до 255 грн. ( ст. 1642 КУоАП). Правда, привлечь к названной ответственности могут только контролеры из Госфининспекции, причем не всех подряд субъектов хозяйственной деятельности, а исключительно тех, кто перечислен в ст. 2 Закона Украины «Об основных принципах осуществления государственного финансового контроля в Украине» от 26.01.93 г. № 2939-XII (т. е. получателей бюджетных средств);

— второй штраф — за нарушение порядка ведения налогового учета в размере от 85 грн. до 170 грн. ( ст. 163¹ КУоАП). Его могут «организовать» фискалы. Правда, тут нужно учесть один нюанс: благодаря п. 3 разд. II Закона № 71 у некоторых плательщиков к проверкам налоговиков есть иммунитет. В ряды счастливчиков попали малооборотистые плательщики (с доходом в пределах 20 млн грн.), которые не являются импортерами и не продают подакцизные товары. Их можно проверять только по разрешению Кабмина, решению суда или в случаях, установленных Уголовным процессуальным кодексом Украины от13.04.2012 г. № 4651-VI. Остальные плательщики могут ждать фискалов «на чай».

Вдобавок ко всему, у крупных плательщиков (с доходом больше 20 млн) возникнут еще большие проблемы. Если они не сформируют РСД, то не смогут «пропустить» его через разницы в налоговом учете (как того требует п.п. 139.2.1 НКУ). В итоге они получат искажение налога на прибыль и штрафы за занижение налогового обязательства. Поэтому с начислением РСД шутки плохи.

выводы

• Резерв сомнительных долгов (РСД) необходим бухгалтеру для того, чтобы отразить в итоге баланса сумму текущей дебиторской задолженности по чистой реализационной стоимости.

• Создание РСД входит в обязанности субъекта хозяйственной деятельности.

• Под резервирование подпадает не вся текущая дебиторская задолженность, а только сом­нительный долг, по которому должны быть получены денежные средства и их эквиваленты.

• Вопросы формирования резерва сомнительных долгов на предприятии м