Для того, чтобы разобраться с налогообложением кредиторской задолженности у единоналожников, прежде всего обратимся к п. 292.3 НКУ, в котором сказано: в сумму дохода плательщика единого налога группы 3, который является плательщиком НДС, за отчетный период включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.
От этой нормы мы и будем дальше отталкиваться в решении нашего вопроса.
Для каких единоналожников кредиторская задолженность увеличивает доход
Прежде всего из изложенной выше нормы п. 292.3 НКУ получаем два важных вывода:
— если плательщик единого налога находится в группе 3 и является плательщиком НДС, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в его доход;
— если плательщик единого налога находится в группе 1, 2 или 3, но не является плательщиком НДС, в единоналожный доход соответственно такие суммы не включаются. В то же время это не означает, что у таких налогоплательщиков просроченная кредиторская задолженность пройдет мимо налогообложения. Дело в том, что физлица, которые освобождены от уплаты с таких доходов единого налога, вынуждены будут облагать такую кредиторскую задолженность как «гражданские» доходы в соответствии с п.п. 164.2.7 НКУ, о чем подробнее мы поговорим далее на с.37.
Какая именно задолженность увеличивает доход ФЛП на едином налоге
Теперь давайте разберемся, о какой задолженности мы будем вести речь, а точнее, какая именно задолженность увеличивает доход ФЛП на едином налоге.
Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, — это долг предпринимателя-единоналожника перед другими лицами, который остается непогашенным, как правило, на протяжении более 3 лет. Приведем примеры:
— единоналожник получил от покупателя предоплату, а затем не отгрузил ему товары (не выполнил работы или не предоставил услуги);
— единоналожник получил от поставщика товары (работы, услуги), но не оплатил их;
— единоналожник получил кредит (займ), но не погасил его и т. д.
Предоплаты (авансы) полученные. Физлица-предприниматели, как общесистемщики, так и единоналожники, ведут кассовый учет доходов, т. е. отражают доходы на момент получения денежных средств. А это означает, что
полученные предоплаты (авансы) уже были ранее включены в доход ФЛП (на дату их поступления)
Причем не имеет значения, на какой системе в момент получения предоплаты был единоналожник: на общей или на упрощенной. В любом случае предоплата уже попала в его доход. В результате возникает закономерный вопрос: нужно ли повторно отражать доход после того, как предоплата перешла в разряд просроченного долга?
На наш взгляд, повторно включать такую сумму в доходы не следует, так как это приведет к повторному обложению одной и той же суммы дохода. А ведь так быть не должно, облагаться дважды сумма задолженности не может.
По большому счету по истечении срока исковой давности полученная ранее предоплата теряет свой статус, т. е. она уже не считается предоплатой за товар, а становится задолженностью с истекшим сроком исковой давности. Поэтому логичнее было бы вначале исключить отраженные ранее доходы по предоплате и одновременно увеличить доходы уже на другом основании (на основании того, что задолженность стала с истекшим сроком исковой давности). Но какой в этом смысл, если проще не включать повторно в доходы эти суммы.
Рассмотрим пример.
Пример
Предприниматель работает единоналожником с 01.01.2011 г. В апреле 2012 года он получил предоплату за товар от покупателя «А» в сумме 20000 грн. Данная сумма была записана в доход единоналожника.
Однако товар покупателю «А» так и не был отгружен. В апреле 2015 года истекает срок исковой давности по такому обязательству (долгу).
На наш взгляд, повторно включать в доход сумму предоплаты, по которой истек срок исковой давности, не нужно, так как она уже была учтена в составе доходов единоналожника на дату ее получения (в апреле 2012 года) и с нее уже был уплачен единый налог.
Если предоплата была получена при работе на общей системе налогообложения, включать ее в доход после истечения срока исковой давности тоже не нужно. В данном случае бороться с двойным налогообложением нам поможет еще и п. п. 6 п. 292.11 НКУ, который касается переходных операций и предусматривает, что суммы, которые прежде уже были включены в доход до перехода на упрощенную систему налогообложения, повторно включать в доход единоналожнику не нужно. Полагаем, таким же подходом нужно руководствоваться и в случае со списываемой переходной «кредиторкой».
Таким образом, для списываемой переходной кредиторской задолженности по полученным авансам «доходные» условия из пп. 292.3 и 292.6 НКУ должны применяться с оглядкой на прошлый период возникновения задолженности.
Доходы могут возникнуть лишь в том случае, если они еще не были учтены ранее
Если же ранее сумма уже попала в налоговом учете в доход, то, полагаем, повторно при списании переходной кредиторской задолженности по полученным авансам доход по ней единоналожнику показывать не нужно.
Все сказанное выше о товаре в равной мере касается продажи работ или услуг.
Просроченные кредиты (займы). При получении кредита (займа) предприниматели доход не отражают: ни единоналожники, ни общесистемщики. Поэтому, если срок исковой давности по такому долгу уже прошел, а кредит (займ) так и остался непогашенным, нужно исполнить требование п. 292.3 НКУ независимо от того, на какой системе находился единоналожник на момент получения кредита.
Таким образом, непогашенные долги по кредитам (займам) включаются в доход единоналожника после истечения срока исковой давности без каких-либо особенностей.
Обратите внимание: в случае с возвратной финпомощью дело обстоит несколько иначе — она попадет в доход единоналожника (любой группы и независимо от НДС-статуса), если единоналожник не вернет ее в течение 12 календарных месяцев со дня получения ( п.п. 3 п. 292.11 НКУ).
Возвратная финансовая помощь — это сумма средств, которая поступила налогоплательщику в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату ( абз. 8 п. п. 14.1.257 НКУ). Таким образом, если единоналожник брал и не вернул именно возвратную финпомошь, а не кредит, и деньги им не были возвращены, то доход он отразит уже по истечении 12 календарных месяцев со дня получения*.
* Сумму такого дохода ФЛП-единоналожникам следует отражать в графе 2 Книги учета доходов и расходов.
Затем, когда с момента получения финпомощи пройдет 3 года, еще раз отражать доход на основании п. 292.3 НКУ уже не нужно. Формальное обоснование такое же, как и с полученной предоплатой, по которой истек срок исковой давности (см. выше).
Неоплаченные товары (работы, услуги). При получении товаров (работ, услуг) предприниматели доход не отражают: ни единоналожники, ни общесистемщики. Поэтому в дальнейшем у них не будет возникать сомнений в том, нужно ли сумму таких товаров (работ, услуг) включить в доход, если деньги за них так и не уплатили — естественно, нужно. Никакого двойного обложения дохода (как в случае с полученными авансами) здесь возникать не должно.
Прощение долга
По истечении срока исковой давности в состав доходов для целей обложения единым налогом включается именно кредиторская задолженность. Истечение срока давности по дебиторской задолженности на налогооблагаемых доходах единоналожников вообще не отразится.
Если по договоренности сторон кредиторская задолженность за приобретенные, но не оплаченные товары (работы, услуги) списана до истечения срока исковой давности, то товары (работы, услуги) считаются безвозмездно полученными, поскольку лицо, передавшее их, не требует компенсации их стоимости. Стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в доход ФЛП-единоналожника в отчетном периоде, в котором достигнута договоренность о прощении задолженности. Консультация аналогичного содержания содержится и в БЗ ГФСУ (категория 107.04).
Дата возникновения дохода по кредиторской задолженности
Дата возникновения дохода единоналожников, исходя из суммы просроченной кредиторской задолженности, определяется по правилам, установленным п. 292.6 НКУ.
Для плательщика единого налога группы 3 (плательщика НДС) датой получения дохода является дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности
Как видите, законодатели увязывают дату возникновения доходов у единоналожника не с датой, на которую приходится истечение срока исковой давности по такой задолженности, а с датой ее списания в учете налогоплательщика. При этом возникает вполне резонный вопрос: а что же именно следует иметь в виду под списанием задолженности?
Для ФЛП-единоналожников ситуация сложна тем, что бухучет они не ведут, а значит, в отличие от юрлиц, ориентироваться в налоговом учете на дату списания задолженности в бухучете у них не получится. Однако это, конечно же, не означает, что ФЛП-единоналожники смогут избежать включения просроченной кредиторской задолженности в состав доходов для целей обложения единым налогом.
На наш взгляд, ФЛП — плательщикам единого налога нужно более внимательно подходить к отслеживанию истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности. При этом сразу после истечения такого срока предпринимателю следует включить сумму задолженности в состав дохода для целей исчисления единого налога*.
* Срок исковой давности начинает исчисляться с момента, когда должник должен был выполнить свои обязательства, но так и не выполнил.
Если же предприниматель намерен погасить свою задолженность перед поставщиком, то следует продлить срок исковой давности в дополнительном соглашении к договору или составить документ, свидетельствующий о прерывании срока исковой давности (например, направить контрагенту письмо с подтверждением существования задолженности и просьбой об отсрочке платежа или о реструктуризации долга). В таком случае оснований для включения задолженности перед поставщиком в состав доходов единоналожника не будет.
Сумма дохода
Для ФЛП-единоналожников, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, при отражении в составе доходов суммы просроченной кредиторской задолженности возникает вопрос, как правильно учитывать суммы НДС, включенные в стоимость полученных, но не оплаченных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг).
Сумма списанной кредиторской задолженности в состав доходов должна попасть без учета НДС, уплаченного в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг)
Основные аргументы в пользу такого вывода — п.п. 1 п. 292.11 НКУ, а также форма Книги учета доходов и расходов ФЛП-единоналожника.
Напомним: согласно п.п. 1 п. 292.11 НКУ в перечень доходов, которые не относятся к доходам единоналожников, включены, в частности, суммы НДС. Кроме того, и из самого названия графы 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без ПДВ, грн.» Книги следует, что сумму просроченной задолженности в составе доходов нужно отражать без учета включенной в нее суммы этого налога.
Единоналожникам — субъектам ВЭД важно знать порядок определения суммы дохода от просроченной кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. В этом случае следует руководствоваться п. 292.5 НКУ, согласно которому доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ на дату получения дохода. То есть применительно к рассматриваемым доходам в виде кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности это означает, что пересчет осуществляется на дату списания задолженности по курсу НБУ на 0 часов того дня, в котором происходит списание.
Просроченная кредиторская задолженность в учете и отчетности единоналожников
Для отражения сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в Книге для плательщиков группы 3 с НДС предусмотрена графа 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без ПДВ, грн.». Именно сюда в периоде возникновения дохода включается сумма задолженности единоналожника за полученные, но не оплаченные товары, срок давности по которой уже истек.
В декларации ФЛП-единоналожника сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (без НДС) отражается в составе показателя строки 11 «Сума доходу за звітний (податковий) період, що оподатковується за ставкою 3 %» разд. IV «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку III групи».
В свою очередь показатели этих строк учитываются при определении показателя строки 21 «Загальна сума доходу за звітний (податковий) період (сума значень рядків 01 + 02 + 03 + 04 + 05 + 06 + 07 + 08 + 09 + 10 + 11 + 12 + 13 + 14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19 + 20)» разд. VI «Визначення податкових зобов’язань по єдиному податку».
Налогообложение кредиторской задолженности единоналожников групп 1 и 2, а также 3 (неплательщиков НДС)
Выше мы подробно описали, как учитывать просроченную кредиторскую задолженность единоналожникам группы 3, которые являются плательщиками НДС. При этом еще в самом начале мы оговорили, что остальные ФЛП-единоналожники (групп 1, 2 и 3 без НДС), хоть и не включают такие суммы в свой единоналожный доход, но в то же время и не могут похвастаться тем, что у них эти суммы вообще освобождены от налогообложения.
Тот факт, что упомянутые налогоплательщики не учитывают кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности при определении базы обложения единым налогом, означает лишь то, что они должны облагать ее как «гражданские» доходы в соответствии с п.п. 164.2.7 НКУ.
Для обоснования своей точки зрения обратимся к требованиям п. 297.1 НКУ, в соответствии с п.п. 2 которого плательщики единого налога освобождаются от налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в части доходов, полученных в результате хозяйственной деятельности физического лица и обложенных единым налогом согласно гл. 1 разд. XIV НКУ. Отсюда можно сделать вывод: доходы физлиц-предпринимателей, которые под обложение единым налогом не попали, облагаются НДФЛ как непредпринимательский доход.
То есть в рассматриваемой ситуации сумма просроченной кредиторской задолженности должна быть обложена НДФЛ в соответствии с требованиями п.п. 164.2.7 НКУ. Напомним, этот подпункт предусматривает включение в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода налогоплательщика суммы задолженности по заключенному гражданско-правовому договору, по которой истек срок исковой давности и которая превышает сумму, составляющую 50 % месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, кроме суммы налоговой задолженности, по которой истек срок исковой давности согласно разд. II НКУ, который определяет порядок взыскания задолженности по налогам, сборам и погашению налогового долга. Таким образом,
просроченная кредиторская задолженность единоналожников 1 и 2 групп, а также 3 группы (не плательщика НДС) в 2015 г. в сумме, не превышающей 609 грн. (1218 грн. х 50 %), НДФЛ не облагается*
* С учетом других необлагаемых выплат согласно п.п. 164.2.7 НКУ.
Сумма задолженности сверх указанной величины будет облагаться НДФЛ в составе годового дохода физлица по ставке 15 % (20 %). Обратите внимание: если поставщик — плательщик НДС и в документах на поставку товара был выделен НДС, то в расчет принимаем всю сумму, включающую в себя и этот НДС.
Сумму такого дохода ФЛП нужно будет отразить в Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах за 2015 год, предельный срок предоставления которой — 30.04.2016 г. То есть единоналожнику нужно будет как обычному физлицу:
1) подать декларацию об имущественном состоянии и доходах по итогам отчетного налогового года, в котором был получен доход в виде списанной задолженности;
2) уплатить самостоятельно в бюджет сумму НДФЛ, указанную в декларации, до 1 августа года, следующего за отчетным.
И наконец, еще один важный момент, который касается уже не самих физлиц-должников, задолженность которых списывается по истечении срока исковой давности, а их контрагентов. Предприятие-продавец должно отразить списание безнадежной задолженности физлицу в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за тот отчетный квартал, в котором была списана безнадежная задолженность физлица. В частности, в форме № 1ДФ нужно проставить:
— в графах 3а и 3 сумму безнадежной задолженности, превышающую минимальную сумму (в 2015 году — 609 грн.);
— в графах 4а и 4 поставить прочерки, поскольку уплачивать НДФЛ с дохода в виде списанной задолженности с истекшим сроком давности физлицо должно самостоятельно по результатам отчетного налогового года;
— в графе 5 — признак дохода «107».
выводы
-
Если плательщик единого налога находится в группе 3 и является плательщиком НДС, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в его доход.
-
Для отражения сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в Книге учета доходов и расходов предусмотрена графа 6.
-
Если плательщик единого налога находится в группе 1, 2 или 3, но не является плательщиком НДС, в единоналожный доход соответственно такие суммы не включаются. Но при этом они вынуждены будут облагать такую кредиторскую задолженность как «гражданские» доходы в соответствии с п.п. 164.2.7 НКУ.
-
А предприятие-продавец в свою очередь отразит списание безнадежной задолженности физлицу (единоналожнику групп 1, 2 и 3 без НДС) в форме № 1ДФ.
