Кредиторська заборгованість в обліку ФОП-єдиноподатника

Для того щоб розібратися з оподаткуванням кредиторської заборгованості в єдиноподатників, перш за все звернемося до  п. 292.3 ПКУ , в якому зазначено: до суми доходу платника єдиного податку групи 3, який є платником ПДВ за звітний період, уключається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

Від цієї норми ми й далі будемо відштовхуватися у вирішенні нашого питання.

Перш за все з викладеної вище норми п. 292.3 ПКУ отримуємо два важливі висновки:

— якщо платник єдиного податку перебуває у групі 3 і є платником ПДВ, кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, уключається до його доходу.

— якщо платник єдиного податку перебуває у групі 1, 2 або 3, але не є платником ПДВ, до єдиноподатного доходу відповідно такі суми не включаються. Водночас це не означає, що у таких платників податків прострочена кредиторська заборгованість пройде повз оподаткування. Річ у тім, що фізособи, звільнені від сплати з таких доходів єдиного податку, вимушені будуть оподатковувати таку кредиторську заборгованість як «цивільні» доходи відповідно до  п.п. 164.2.7 ПКУ, про що детальніше ми поговоримо далі на с. 37.

Яка саме заборгованість збільшує дохід ФОП на єдиному податку

Тепер давайте розберемося, про яку заборгованість ми говоритимемо, а точніше, яка саме заборгованість збільшує дохід ФОП на єдиному податку.

Кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, — це борг підприємця-єдиноподатника перед іншими особами, що залишається непогашеним, як правило, упродовж більше 3 років. Наведемо приклади:

— єдиноподатник отримав від покупця передоплату, а потім не відвантажив йому товари (не виконав роботи або не надав послуги);

— єдиноподатник отримав від постачальника товари (роботи, послуги), але не оплатив їх;

— єдиноподатник отримав кредит (позику), але не погасив його тощо.

Передоплати (аванси) отримані. Фізособи-підприємці, як загальносистемники, так і єдиноподатники, ведуть касовий облік доходів, тобто відображають доходи на момент отримання грошових коштів. А це означає, що

отримані передоплати (аванси) уже були раніше включені до доходу ФОП (на дату їх надходження)

Причому не має значення, на якій системі в момент отримання передоплати був єдиноподатник: на загальній чи спрощеній. У будь-якому разі передоплата вже потрапила до його доходу. У результаті виникає закономірне запитання: чи потрібно повторно відображати дохід після того, як передоплата перейшла до розряду простроченого боргу?

На наш погляд, повторно включати таку суму до доходів не слід, оскільки це призведе до повторного оподаткування однієї й тієї самої суми доходу. Адже так бути не повинно, двічі оподатковуватися сума заборгованості не може.

За великим рахунком після закінчення строку позовної давності отримана раніше передоплата втрачає свій статус, тобто вона вже не вважається передоплатою за товар, а стає заборгованістю зі строком позовної давності, що минув. Тому логічніше було б спочатку виключити відображені раніше доходи з передоплати і одночасно збільшити доходи вже на іншій підставі (на підставі того, що заборгованість стала зі строком позовної давності, що минув). Але який у цьому сенс, якщо простіше не включати повторно до доходів ці суми.

Розглянемо приклад.

Якщо передоплату було отримано при роботі на загальній системі оподаткування, уключати її до доходу після закінчення строку позовної давності теж не потрібно. У цьому випадку боротися з подвійним оподаткуванням нам допоможе ще й п.п. 6 п. 292.11 ПКУ, який стосується перехідних операцій і передбачає, що суми, які раніше вже були включені до доходу до переходу на спрощену систему оподаткування, повторно включати до доходу єдиноподатнику не потрібно. Вважаємо, таким підходом потрібно керуватися й у випадку зі списуваною перехідною «кредиторкою».

Таким чином, для списуваної перехідної кредиторської заборгованості за отриманими авансами «прибуткові» умови з  пп. 292.3 і 292.6 ПКУ мають застосовуватися з урахуванням минулого періоду виникнення заборгованості.

Доходи можуть виникнути тільки в тому випадку, якщо вони ще не були обліковані раніше

Якщо ж раніше сума вже потрапила в податковому обліку до доходу, то, вважаємо, повторно при списанні перехідної кредиторської заборгованості за отриманими авансами дохід за нею єдиноподатнику показувати не потрібно.

Усе зазначене про товар однаково стосується продажу робіт або послуг.

Прострочені кредити (позики). При отриманні кредиту (позики) підприємці дохід не відображають: ані єдиноподатники, ані загальносистемники. Тому якщо строк позовної давності за таким боргом уже минув, а кредит (позика) так і залишився непогашеним, потрібно виконати вимогу п. 292.3 ПКУ незалежно від того, на якій системі перебував єдиноподатник на момент отримання кредиту.

Таким чином, непогашені борги за кредитами (позиками) уключаються до доходу єдиноподатника після закінчення строку позовної давності без жодних особливостей.

Зверніть увагу: у випадку з поворотною фіндопомогою справа йде трохи інакше — вона потрапить до доходу єдиноподатника (будь-якої групи і незалежно від ПДВ-статусу), якщо єдиноподатник не поверне її протягом 12 календарних місяців з дня отримання ( п.п. 3 п. 292.11 ПКУ).

Поворотна фінансова допомога — це сума кош­тів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, і є обов’язковою до повернення ( абзацом восьмим п.п. 14.1.257 ПКУ). Таким чином, якщо єдиноподатник брав і не повернув саме поворотну фіндопомогу, а не кредит, і гроші ним не були повернені, то дохід він відобразить уже після закінчення 12 календарних місяців з дня отримання*.

Потім, коли з моменту отримання фіндопомоги мине 3 роки, ще раз відображати дохід на підставі п. 292.3 ПКУ вже не потрібно. Формальне обґрунтування таке саме, як і з отриманою передо­платою, за якою минув строк позовної давності (див. вище).

Неоплачені товари (роботи, послуги). При отриманні товарів (робіт, послуг) підприємці дохід не відображають: ані єдиноподатники, ані загальносистемники. Тому надалі в них не виникатиме сумнівів у тому, чи потрібно суму таких товарів (робіт, послуг) уключити до доходу, якщо гроші за них так і не сплатили -— звичайно, потрібно. Жодного подвійного оподаткування доходу (як у випадку з отриманими авансами) тут виникати не повинно.

Після закінчення строку позовної давності до складу доходів для цілей обкладення єдиним податком уключається саме кредиторська заборгованість. Закінчення строку давності за дебіторською заборгованістю на оподатковуваних доходах єдиноподатників узагалі не відобразиться.

Якщо за домовленістю сторін кредиторська заборгованість за придбані, але не оплачені товари (роботи, послуги) списана до закінчення строку позовної давності, то товари (роботи, послуги) вважаються безоплатно отриманими, оскільки особа, яка передала їх, не вимагає компенсації їх вартості. Вартість таких товарів (робіт, послуг) уключається до доходу ФОП-єдиноподатника у звітному періоді, в якому досягнуто домовленість про прощення заборгованості. Консультація аналогічного змісту міститься і в БЗ ДФСУ (категорія 107.04).

Дата виникнення доходу за кредиторською заборгованістю

Дата виникнення доходу єдиноподатників виходячи із суми простроченої кредиторської заборгованості визначається за правилами, установленими п. 292.6 ПКУ.

Для платника єдиного податку групи 3 (платника ПДВ) датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності

Як бачите, законодавці пов’язали дату виникнення доходів в єдиноподатника не з датою, на яку припадає закінчення строку позовної давності за такою заборгованістю, а з датою її списання в обліку платника податків. При цьому виникає цілком резонне запитання: а що ж саме слід мати на увазі під списанням заборгованості?

Для ФОП-єдиноподатників ситуація ускладнена тим, що бухоблік вони не ведуть, а отже, на відміну від юросіб, орієнтуватися в податковому обліку на дату списання заборгованості в бухобліку в них не вийде. Однак це, звичайно ж, не означає, що ФОП-єдиноподатники зможуть уникнути включення простроченої кредиторської заборгованості до складу доходів для цілей обкладення єдиним податком.

На наш погляд, ФОП — платникам єдиного податку потрібно уважніше підходити до відстеження закінчення строку позовної давності за кредиторською заборгованістю. При цьому одразу після закінчення такого строку підприємцю слід включити суму заборгованості до складу доходу для цілей обчислення єдиного податку*.

Якщо ж підприємець має намір погасити свою заборгованість перед постачальником, то слід продовжити строк позовної давності у додатковій угоді до договору або скласти документ, що свідчить про переривання строку позовної давності (наприклад, надіслати контрагенту лист з підтвердженням існування заборгованості та проханням про відстрочення платежу або про реструктуризацію боргу). У такому разі підстав для включення заборгованості перед постачальником до складу доходів єдиноподатника не буде.

Для ФОП-єдиноподатників, зареєстрованих як платники ПДВ, при відображенні у складі доходів суми простроченої кредиторської заборгованості виникає запитання, як правильно враховувати суми ПДВ, уключені до вартості отриманих, але не оплачених товарів (виконаних робіт, наданих послуг).

Сума списаної кредиторської заборгованості до складу доходів має потрапити без урахування ПДВ, сплаченого у складі вартості придбаних товарів (робіт, послуг)

Основні аргументи на користь такого висновку — п.п. 1 п. 292.11 ПКУ, а також форма Книги обліку доходів і витрат ФОП-єдиноподатника.

Нагадаємо: згідно з  п.п. 1 п. 292.11 ПКУ до переліку доходів, які не належать до доходів єдиноподатників, уключені, зокрема, суми ПДВ. Крім того, і з самої назви графи 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без ПДВ, грн.» Книги випливає, що суму простроченої заборгованості у складі доходів потрібно відображати без урахування включеної до неї суми цього податку.

Єдиноподатникам — суб’єктам ЗЕД важливо знати порядок визначення суми доходу від простроченої кредиторської заборгованості, вираженої в іноземній валюті. У цьому випадку слід керуватися п. 292.5 ПКУ, згідно з яким дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ на дату отримання доходу. Тобто стосовно цих доходів у вигляді кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, це означає, що перерахунок здійснюється на дату списання заборгованості за курсом НБУ на 0 годин того дня, в якому відбувається списання.

Прострочена кредиторська заборгованість в обліку та звітності єдиноподатників

Для відображення сум кредиторської заборгованості за строком позовної давності, що минув, у Книзі для платників групи 3 з ПДВ передбачено графу 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без ПДВ, грн.». Саме сюди в періоді виникнення доходу включається сума заборгованості єдиноподатника за отримані, але не оплачені товари, строк давності за якою вже минув.

У декларації ФОП-єдиноподатника сума кредиторської заборгованості зі строком позовної давності (без ПДВ), що минув, відображається у складі показника рядка 11 «Сума доходу за звітний (податковий) період, що оподатковується за ставкою 3 %» розд. IV «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку III групи».

У свою чергу, показники цих рядків враховуються при визначенні показника рядка 21 «Загальна сума доходу за звітний (податковий) період (сума значень рядків 01 + 02 + 03 + 04 + 05 + 06 + 07 + 08 + 09 + 10 + 11 + 12 + 13 + 14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19 + + 20)» розд. VI «Визначення податкових зобов’язань по єдиному податку».

Оподаткування кредиторської заборгованості єдиноподатників груп 1 і 2, а також 3 (неплатників ПДВ)

Вище ми детально описали, як обліковувати прострочену кредиторську заборгованість єдиноподатникам групи 3, які є платниками ПДВ. При цьому ще на самому початку ми зазначили, що решта ФОП-єдиноподатників (груп 1, 2 і 3 без ПДВ) хоч і не включають такі суми до свого єдиноподатного доходу, але водночас і не можуть похвалитися тим, що в них ці суми взагалі звільнені від оподаткування.

Той факт, що зазначені платники податків не обліковують кредиторську заборгованість за строком позовної давності, що минув, при визначенні бази обкладення єдиним податком, означає тільки те, що вони мають оподатковувати її як «цивільні» доходи відповідно до  п.п. 164.2.7 ПКУ.

Для обґрунтування своєї точки зору звернемося до вимог п. 297.1 ПКУ, відповідно до п.п. 2 якого платники єдиного податку звільняються від податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) у частині доходів, отриманих у результаті господарської діяльності фізичної особи та обкладених єдиним податком згідно з  гл. 1 розд. XIV ПКУ. Звідси можна зробити висновок: доходи фізосіб-підприємців, які під обкладення єдиним податком не потрапили, обкладаються ПДФО як непідприємницький дохід.

Тобто в цій ситуації сума простроченої кредиторської заборгованості має бути обкладена ПДФО відповідно до вимог п.п. 164.2.7 ПКУ. Нагадаємо, цей підпункт передбачає включення до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків суми заборгованості за укладеним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності і яка перевищує суму, що становить 50 % місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім суми податкової заборгованості, за якою минув строк позовної давності згідно з розд. II ПКУ, що визначає порядок стягнення заборгованості за податками, зборами та погашення податкового боргу. Таким чином,

прострочена кредиторська заборгованість єдиноподатника 1 і 2 груп, а також 3 групи (неплатника ПДВ) у 2015 році в сумі, що не перевищує 609 грн. (1218 грн. х 50 %), ПДФО не обкладається*

Сума заборгованості понад зазначену величину обкладатиметься ПДФО у складі річного доходу фіз­особи за ставкою 15 % (20 %). Зверніть увагу: якщо постачальник — платник ПДВ і в документах на постачання товару був виділений ПДВ, то до розрахунку приймаємо всю суму, що включає й цей ПДВ.

Суму такого доходу ФОП потрібно буде відобразити в Податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, граничний строк подання якої — 30.04.2016 р. Тобто єдиноподатнику потрібно буде як звичайній фізособі:

1) подати декларацію про майновий стан і доходи за підсумками звітного податкового року, в якому було отримано дохід у вигляді списаної заборгованості;

2) сплатити самостійно до бюджету суму ПДФО, зазначену в декларації, до 1 серпня року, наступного за звітним.

І нарешті, ще один важливий момент, який стосується вже не самих фізосіб-боржників, заборгованість яких списується після закінчення строку позовної давності, а їх контрагентів. Підприємство-продавець має відобразити списання безнадійної заборгованості фізособі в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за той звітний квартал, в якому було списано безнадійну заборгованість фізособи. Зокрема, у формі № 1ДФ потрібно проставити:

— у графах 3а і 3 — суму безнадійної заборгованості, що перевищує мінімальну суму (у 2015 році — 609 грн.);

— у графах 4а і 4 — прочерки, оскільки сплачувати ПДФО з доходу у вигляді списаної заборгованості зі строком давності, що минув, фіз­особа повинна самостійно за результатами звітного податкового року;

— у графі 5 — ознаку доходу «107».

висновки

• Якщо платник єдиного податку перебуває у групі 3 і є платником ПДВ, кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, включається до його доходу.

• Для відображення сум кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, у Книзі обліку доходів і витрат передбачено графу 6.

• Якщо платник єдиного податку перебуває у групі 1, 2 або 3, але не є платником ПДВ, до єдиноподатного доходу відповідно такі суми не включаються. Але при цьому він змушений буде оподатковувати таку кредиторську заборгованість як «цивільні» доходи відповідно до  п.п. 164.2.7 ПКУ.

• А підприємство-продавець, у свою чергу, відобразить списання безнадійної заборго­ваності фізособі (єдиноподатнику групи 1, 2 і 3 без ПДВ) у формі № 1ДФ.