Не станем бередить душу доисторическими (докодексными) воспоминаниями. Но если вы долгосрочничали в прошлом году, то наверняка проштудировали «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 38, с. 32. Оттолкнемся от этой отправной точки.
Итак, вы точно знаете следующее.
Долгосрочное дореформенное
Начнем с формальностей.
В дореформенной (скажем, прошлогодней) редакции Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) особый порядок налогообложения долгосрочных договоров регламентировался так.
Исполнитель в своем налоговом учете был обязан:
— включать в прибыльную декларацию согласно:
(1) п. 138.2 НКУ* — «связанные» расходы — соответственно отчетному периоду их понесения;
* Доновогодняя редакция.
(2) п. 137.3 НКУ* — условно-расчетно (по сути авансом и частями) начисленные доходы — пропорционально удельному весу «связанных» расходов в общей ожидаемой сумме расходов (по производству) или удельному весу услуг, пришедшемуся на отчетный период соответственно понесения таких частичных расходов или оказания таких частичных услуг.
* Доновогодняя редакция.
По финишу договора показатели налогового дохода по нему следовало корректировать в соответствии с фактическими показателями дохода
— включать в НДС-декларацию согласно:
(3) п. 187.9 НКУ — общую сумму НДС-обязательства по договору — на финишную дату (передачи заказчику готового изделия или оформления акта приема-передачи работ, услуг);
(4) общим нормам п. 198.2 НКУ — суммы налогового кредита (согласно общим критериям НКУ).
В то же время заказчик в своем налоговом учете был обязан:
— включать в НДС-декларацию согласно:
(5) абзацу шестому п. 198.2 НКУ — общую сумму НДС-кредита (соответственно сумме НДС-обязательства исполнителя — см. выше) по договору — тоже лишь на финишную дату (получения от исполнителя изделия или оформления акта приема-передачи работ, услуг);
— по прибыли — (6) руководствоваться общими нормами разд. ІІІ НКУ*.
* Доновогодняя редакция.
Не станем упрекать законодателя в бездарном исполнении этих новелл НКУ — когда вместо того, чтобы сделать по уму и дать одно определение понятию долгосрочного договора (контракта), например, в ст. 14 НКУ, — оно фактически дублировалось в пп. 137.3, 138.2, 187.9 НКУ. ☹ Просто напомним, что для сторон договора на производство товара, выполнение работ, оказание услуг с длительностью технологического цикла дольше года — если только такой договор не предусматривал поэтапной сдачи, — применение особого порядка налогообложения считалось обязательным. Поэтому в преамбуле мы и написали — «вынуждены применять»…
Но давайте посмотрим непредвзято на плюсы и минусы этого особого порядка для сторон такого договора.
Исполнитель: для него дожидаться финишной даты для того, чтобы увеличить налоговый кредит (а не делать это поэтапно), — это однозначно минус. ☹
Заказчик: для него бестолковые телодвижения по налогу на прибыль вокруг удельного веса, да еще и с финишной корректировкой — это скорее минус (во-первых, морока, во-вторых, авансовые доходы); хотя текущий фактический налоговый кредит (по мере регистрации поставщиком налоговых накладных) при том, что общие налоговые обязательства по НДС надо начислять только на финише договора — это, видимо, таки плюс. ☺
Поэтому на практике находилось крайне мало плательщиков-мазохистов, желавших этот особый порядок испробовать на собственной шкуре. На это были обречены разве что производители сложных технических изделий — да и то при абсолютной невозможности предусмотреть во всем этом процессе хотя бы парочку этапов… Кстати, как только большинство плательщиков налога на прибыль стали годовиками, вопрос долгосрочности вообще подвис… Что же касается гипотетических работ и тем паче услуг, процесс оказания/потребления которых длится более года (!) непрерывно, т. е. без деления на этапы, то это и вовсе, мягко выражаясь, фантастика… В общем, как только стороны потенциально долгосрочного договора полюбовно договаривались об этапности, то все — они получали право применять общие («недолгосрочные») правила. И этим правом большинство плательщиков успешно пользовалось.
«Просыпаюсь: Здрасьте! Нет советской власти!»
Так или иначе, но с 01.01.2015 г. разд. ІІІ НКУ предстал перед плательщиками налога на прибыль в новой редакции. Оказалось, что о долгосрочных договорах в нем ни слуху ни духу*… ☺
* Если быть до конца честным, этот термин таки затерялся в новых — нерезидентском п.п. «є» п.п. 141.4.1 и трансфертном п.п. 39.3.5.2 НКУ. Но мы уже свыклись, что законотворцы не умеют пользоваться комбинацией «Ctrl»+«F». ☺
Не будем гадать о мотивах такого решения. Возможно, законодатели решили убить «мертвую» норму просто ввиду приоритета годового отчетного периода по налогу на прибыль… Но сама реализация… Она то ли совсем бездарная, то ли слишком иезуитская. Смотрите сами: из упомянутых выше норм НКУ — налоговоприбыльные (1) и (2) законодатели искоренили, но долго-НДС-ные (3) и (5) не тронули!..
Какие же в связи с этим возникли последствия для долгосрочников, которые по состоянию на 01.01.2015 г. были застигнуты в процессе выполнения таких договоров?
Во-первых, сам термин в НКУ остался, конкретно — в злосчастном п. 187.9.
Во-вторых, как и раньше:
— этот самый п. 187.9 НКУ позволит исполнителю тянуть с увеличением своих НДС-обязательств до финиша договора (см. 3), а
— заказчика абзац шестой п. 198.2 НКУ (см. 5) вынудит дожидаться этого самого финиша для увеличения (одномоментно на полную сумму) своего кровного НДС-кредита. ☹
В-третьих, оказалось, что прибыль от незавершенного долгосрочного договора, по сути условно авансом начисленная исполнителем в своей прежней декларации (в том числе и в декларации за 2014 год, составленной согласно прежним нормам НКУ) как доходы в строке 03.16 приложения ІД минус расходы в строке 06.4.23 приложения ІВ, — эта прибыль попросту будет забыта в 2015 году! Еще хуже — если эта прибыль уже повлекла за собой соответствующее фактическое начисление (и уплату!) налога.
Эта уплата фактически превращается в подарок бюджету
А представим, что у кого-то злосчастная степень завершенности по итогам 2014 года составила, скажем, 95 %… ☹
Почему «забыта» и почему «подарок»? Смотрите.
То ли по недосмотру, то ли злонамеренно законодатель не прописал никаких переходных норм, которые позволили бы плательщикам «закончить» налогообложение прибыли от незавершенных на 01.01.2015 г. долгосрочных договоров по старым налоговым правилам, которые так внезапно изменились. Здравый смысл требует именно такого решения проблемы! Но вот что вселяет пессимизм: в прошлый раз (когда порядок налогообложения долгосрочных договоров менялся в связи со вступлением в силу НКУ) фискалы в письме ГНАУ от 17.05.2011 г. № 13755/7/15-0317 предписали перейти на новый порядок сразу же, т. е. без всяких «хвостов»… Возможно, потому, что новые правила были мягче старых, поскольку не предусматривали при финишной корректировке применения коэффициента в размере 120 % ставки НБУ к отклонению фактического дохода от ожидаемого… Так, может, и теперь фискалы найдут справедливое решение, которое избавит долгосрочников от повторной уплаты налога на прибыль?
Почему повторной?
Все дело в том, что теперь налог на прибыль от совершения долгосрочных договоров для всех категорий плательщиков этого налога исчисляется непосредственно из величины финансового результата в бухгалтерском учете (ведь поскольку в нынешнем разд. ІІІ НКУ никаких «долгосрочных» разниц нет и в помине, то даже в налоговом учете у «крупняков», обязанных согласно п.п. 134.1.1 НКУ корректировать величину своего финансового результата до налогообложения на разницы, прямо перечисленные в этом самом разд. ІІІ НКУ, долгосрочность договора никаких корректировок не вызовет).
А в бухгалтерском учете долгосрочников нет и следа от прежних вынужденных налоговых заморочек с условно-расчетным начислением доходов
Конкретные следы остались только в их прибыльных декларациях. Поэтому в бухгалтерском учете по финишной дате у долгосрочника-исполнителя прибыль от договора вылезет в полном размере. И налог — тоже в полном… ☹ Со всеми вытекающими деньгами…
В лучшем случае у бухгалтера-долгосрочника, знающего повадки наших закономучителей, хватило ума не бежать впереди паровоза, а по возможности минимизировать величину условной прибыли и соответствующую сумму налога как результата условно-расчетного начисления налогового дохода. Ведь согласно доновогоднему порядку, если при финишной корректировке в налоговом учете исполнителя вылезал такой фактический доход, который превышал условный («ожидаемый»), то его полагалось просто добавить в текущую прибыльную декларацию — внимание! — без каких-либо санкций в виде тех же процентов или пени… ☺
Хватило — это в лучшем случае, а в худшем? Ведь очевидно же, что речь идет о двойном налогообложении. И если опять-таки вспомнить прежние подходы фискалов к «переходным» ситуациям, то, например, в отношении такой ситуации по части НДС они соглашались с завершением начатых по «старым» правилам операций тоже по тем же «старым» правилам. Для примера приведем письмо ГФСУ от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115, в котором фискалы приводят хороший аргумент против двойного налогообложения — ч. 2 ст. 17 ХКУ* (в этой норме прямо предписано двойное налогообложение устранять). Вот бы они и в обсуждаемой ситуации проявили свою хваленую последовательность и позволили плательщикам-долгосрочникам при расчете финансового результата для целей обложения налогом на прибыль за 2015 год вычесть те суммы, которые уже были обложены этим налогом по результатам 2014 года! А что — чем черт не шутит? Может, попытаетесь добыть себе такую «индивидуальную» налоговую консультацию? ☺ Если получится — расскажете нам.
* Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
В заключение два слова о бухгалтерском учете.
Интересно, но в залежах нацстандартов таки можно раскопать вариант признания доходов исходя из расчетного показателя «степени завершенности»! Он описан в пп. 10 — 12 П(С)БУ 15*, но только для услуг, причем «долгоиграющих», т. е. таких, которые непрерывно потребляются** дольше по крайней мере финотчетного периода — квартала. Прикольно то, что и сам Минфин в своих разъяснениях эти нормы упомянул всего раз или два. Например, в письме от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926 (ср. ) он посоветовал строителям (видимо, долгосрочникам) определять расходы/доходы не на основании мифического «удельного веса», а согласно конкретным показателям типовых первичных документов. То есть предпочесть «этапность» — убийцу «долгосрочности»… И это несмотря на предписанный П(С)БУ 18*** вариант признания доходов и расходов в ходе выполнения строительного контракта — с учетом степени завершенности работ на дату баланса.
** См. ст. 901 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Что же касается производителей сложных технических изделий, операционный цикл для которых занимает дольше года (кстати, говорят, что даже танк делают гораздо быстрее), то при некоторых бухучетных особенностях классификации активов/обязательств на предмет «долгосрочные/текущие» доход и расходы таким производителем признаются согласно принципу начисления, т. е. не «условно-досрочно», а на дату передачи готового изделия.
Ну что же, надеемся, что и атавистичные НДС-долгосрочные нормы НКУ скоро таки отсохнут за ненадобностью… ☺
Где наша не пропадала…
выводы
-
Специальные нормы налоговоприбыльного учета долгосрочных договоров (контрактов) из НКУ исключены. А вот по НДС они, увы, сохранены.
-
Долгосрочники, задекларировавшие условно-расчетную прибыль согласно степени завершенности договора в соответствии с требованиями прежней редакции НКУ и даже уплатившие с нее налог, формально не вправе зачесть эти суммы в будущем, когда должны будут обложить этим налогом (в ранее задекларированной части — повторно) всю сумму финансового результата от долгосрочного договора по дате завершения последнего. Если вдруг фискалы таки не позволят этим плательщикам во избежание двойного налогообложения произвести такой зачет в 2015 году…
- НДС-долгосрочные нормы НКУ не выгодны заказчику, поэтому целесообразно предусматривать в потенциально долгосрочном договоре (контракте) «анти-долгосрочные» этапы продолжительностью менее года.
