Не станемо ятрити душу доісторичними (докодексними) спогадами. Але якщо ви довгострокували минулого року, то напевно простудіювали «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 38, с. 32. Відштовхнемося від цієї відправної точки.
Отже, ви точно знаєте таке.
Довгострокове дореформене
Почнемо з формальностей.
У дореформеній (скажімо, минулорічній) редакції Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) особливий порядок оподаткування довгострокових договорів регламентувався так.
Виконавець у своєму податковому обліку був зобов’язаний:
— уключати до прибуткової декларації згідно з:
(1) п. 138.2 ПКУ* — «пов’язані» витрати — відповідно до звітного періоду їх понесення;
* Доноворічна редакція.
(2) п. 137.3 ПКУ* — умовно-розрахунково (по суті авансом і частинами) нараховані доходи — пропорційно питомій вазі «пов’язаних» витрат у загальній очікуваній сумі витрат (з виробництва) або питомій вазі послуг, що припала на звітний період відповідно понесення таких часткових витрат або надання таких часткових послуг;
* Доноворічна редакція.
Після закінчення договору показники податкового доходу за ним слід було скоригувати відповідно до фактичних показників доходу
— уключати до ПДВ-декларації згідно з:
(3) п. 187.9 ПКУ — загальну суму ПДВ-зобов’язання за договором — на фінішну дату (передачі замовнику готового виробу або оформлення акта приймання-передавання робіт, послуг);
(4) загальними нормами п. 198.2 ПКУ — суми податкового кредиту (згідно із загальними критеріями ПКУ).
Водночас замовник у своєму податковому обліку був зобов’язаний:
— уключати до ПДВ-декларації згідно з:
(5) абзацом шостим п. 198.2 ПКУ — загальну суму ПДВ-кредиту (відповідно до суми ПДВ-зобов’язання виконавця — див. вище) за договором — теж тільки на фінішну дату (отримання від виконавця виробу або оформлення акта приймання-передавання робіт, послуг);
— з прибутку — (6) керуватися загальними нормами розд. ІІІ ПКУ*.
* Доноворічна редакція.
Не станемо докоряти законодавцю в бездарному виконанні цих новел ПКУ — коли замість того, щоб вчинити розумно і дати одне визначення поняттю довгострокового договору (контракту), наприклад, у ст. 14 ПКУ, — воно фактично дублювалося в пп. 137.3, 138.2 , 187.9 ПКУ. ☹ Просто нагадаємо, що для сторін договору на виробництво товару, виконання робіт, надання послуг з тривалістю технологічного циклу довше року — якщо тільки такий договір не передбачав поетапного здавання, — застосування особливого порядку оподаткування вважалося обов’язковим. Тому у преамбулі ми й написали — «змушені застосовувати»…
Але давайте поглянемо неупереджено на плюси і мінуси цього особливого порядку для сторін такого договору.
Виконавець: для нього чекати фінішної дати для того, щоб збільшити податковий кредит (а не робити це поетапно) — це однозначно мінус. ☹
Замовник: для нього безглузді рухи щодо податку на прибуток довкола питомої ваги, та ще і з фінішним коригуванням — це швидше мінус (по-перше — клопіт, по-друге — авансові доходи); хоча поточний фактичний податковий кредит (у міру реєстрації постачальником податкових накладних) при тому, що загальні податкові зобов’язання з ПДВ треба нараховувати тільки на фініші договору — це, схоже, таки плюс. ☺
Тому на практиці знаходилося вкрай мало платники-мазохістів, які бажали цей особливий порядок випробувати на власній шкурі. На це були приречені хіба що виробники складних технічних виробів — та й те при абсолютній неможливості передбачити в усьому цьому процесі хоча б декілька етапів… До речі, як тільки більшість платників податку на прибуток стали річниками, питання довгостроковості взагалі підвисло… Що ж до гіпотетичних робіт і тим більше послуг, процес надання/споживання яких триває більше року (!) безперервно, тобто без поділу на етапи, — то це й зовсім, м’яко кажучи, фантастика… Загалом, тільки-но сторони потенційно довгострокового договору полюбовно домовлялися про етапність, все — вони отримували право застосовувати загальні («недовгострокові») правила. І цим правом більшість платників успішно користувалися.
«Просыпаюсь: Здрасьте! Нет советской власти!»
Так чи інакше, але з 01.01.2015 р. розд. ІІІ ПКУ з’явився перед платниками податку на прибуток у новій редакції. Виявилось, що про довгострокові договори в ньому ані слуху ані прослуху*… ☺
* Якщо бути до кінця чесним, цей термін таки загубився в нових — «нерезидентському» п.п. «є» п.п. 141.4.1 і «трансфертному» п.п. 39.3.5.2 ПКУ. Але ми вже звикли, що законотворці не вміють користуватися комбінацією «Ctrl»+»F». ☺
Не гадатимемо про мотиви такого рішення. Можливо, законодавці вирішили вбити «мертву» норму просто зважаючи на пріоритет річного звітного періоду з податку на прибуток… Але сама реалізація… Вона — чи то цілком бездарна, чи то занадто єзуїтська. Дивіться самі: із зазначених вище норм ПКУ — податковоприбуткові (1) і (2) законодавці викоренили, але довго-ПДВшні (3) і (5) не чіпали!..
Які ж у зв’язку з цим виникли наслідки для довгостроковиків, котрі станом на 01.01.2015 р. перебували у процесі виконання таких договорів?
По-перше, сам термін у ПКУ залишився, конкретно — у злощасному п. 187.9.
По-друге, як і раніше:
— цей п. 187.9 ПКУ дозволить виконавцю тягнути зі збільшенням своїх ПДВ-зобов’язань до фінішу договору (див. 3), а
— замовника абзац шостий п. 198.2 ПКУ (див. 5) змусить чекати цього самого фінішу для збільшення (одномоментно на повну суму) свого кровного ПДВ-кредиту. ☹
По-третє, виявилось, що прибуток від незавершеного довгострокового договору, по суті умовно авансом нарахований виконавцем у своїй колишній декларації (у тому числі і в декларації за 2014 рік, складеній згідно з колишніми нормами ПКУ) як доходи в рядку 03.16 додатка ІД мінус витрати в рядку 06.4.23 додатка ІВ, — цей прибуток просто буде забутий у 2015 році! Ще гірше — якщо цей прибуток уже спричинив відповідне фактичне нарахування (і сплату!) податку.
Ця сплата фактично перетворюється на подарунок бюджету
А уявімо, що в когось злощасна ступінь завершеності за підсумками 2014 року склала, скажімо, аж 95 %… ☹
Чому «забута» і чому «подарунок»? Дивіться.
Чи то через недогляд, чи то навмисно законодавець не прописав жодних перехідних норм, які дозволили б платникам «закінчити» оподаткування прибутку від незавершених на 01.01.2015 р. довгострокових договорів за старими податковими правилами, які так раптово змінилися. Здоровий глузд вимагає саме такого вирішення проблеми! Але ось що вселяє песимізм: минулого разу (коли порядок оподаткування довгострокових договорів змінювався у зв’язку з набуттям чинності ПКУ) фіскали в листі ДПАУ від 17.05.2011 р. № 13755/7/15-0317 приписали перейти на новий порядок одразу ж, тобто без усіляких «хвостів»… Можливо тому, що нові правила були не жорсткіші за старі, оскільки не передбачали при фінішному коригуванні застосування коефіцієнта в розмірі 120 % ставки НБУ до відхилення фактичного доходу від очікуваного … Так може й тепер фіскали знайдуть справедливе рішення, що звільнить довгостроковиків від повторної сплати податку на прибуток?
Чому повторної?
Річ у тім, що тепер податок на прибуток від здійснення довгострокових договорів для всіх категорій платників цього податку обчислюється безпосередньо з величини фінансового результату в бухгалтерському обліку (адже оскільки в нинішньому розд. ІІІ ПКУ жодних «довгострокових» різниць немає і сліду, то навіть у податковому обліку у «високодохідників», зобов’язаних згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ коригувати величину свого фінансового результату до оподаткування на різниці, прямо перераховані в цьому самому розд. ІІІ ПКУ, довгостроковість договору жодних коригувань не спричинить).
А в бухгалтерському обліку довгостроковиків немає і сліду від колишніх вимушених податкових заморочок з умовно-розрахунковим нарахуванням доходів
Конкретні сліди залишилися тільки в їх прибуткових деклараціях. Тому в бухгалтерському обліку за фінішною датою у долгостроковика-виконавця прибуток від договору вилізе в повному розмірі. І податок — теж у повному… ☹ З усіма грошима, що звідси випливають…
У кращому разі в бухгалтера-довгостроковика, який знає звички наших закономучителів, вистачило розуму не бігти поперед батька в пекло, а по можливості мінімізувати величину умовного прибутку і відповідну суму податку як результату умовно-розрахункового нарахування податкового доходу. Адже згідно з доноворічним порядком, якщо при фінішному коригуванні в податковому обліку виконавця вилазив такий фактичний дохід, який перевищував умовний («очікуваний»), то його належало просто додати до поточної прибуткової декларації — увага! — без жодних санкцій у вигляді тих же процентів чи пені… ☺
Вистачило — це у кращому разі, а в гіршому? Адже очевидно ж, що йдеться про подвійне оподаткування. І якщо знову таки пригадати колишні підходи фіскалів до «перехідних» ситуацій, то наприклад, стосовно такої ситуації щодо ПДВ вони погоджувалися із завершенням розпочатих за «старими» правилами операцій теж за тими самими «старими» правилами. Для прикладу згадаємо лист ДФСУ від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115, в якому фіскали наводять хороший аргумент проти подвійного оподаткування — ч. 2 ст. 17 ГКУ* (у цій нормі прямо приписано подвійне оподаткування усувати). Ось би вони і в обговорюваній ситуації проявили свою хвалену послідовність і дозволили платникам-довгостроковикам при розрахунку фінансового результату для цілей обкладення податком на прибуток за 2015 рік відняти ті суми, які вже були обкладені цим податком за результатами 2014 року! А що — чим чорт не жартує? Може, спробуєте добути собі таку «індивідуальну» податкову консультацію? ☺ Якщо вийде — розповісте нам.
* Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
Насамкінець два слова про бухгалтерський облік.
Цікаво, але в покладах нацстандартів таки можна розкопати варіант визнання доходів виходячи з розрахункового показника «ступеня завершеності»! Він описаний у пп. 10 — 12 П(С)БО 15*, але тільки для послуг, причому «довгограючих», тобто таких, які безперервно споживаються**, довше принаймні фінзвітного періоду — кварталу. Прикольно те, що й сам Мінфін у своїх роз’ясненнях ці норми згадав усього раз чи два. Наприклад, у листі від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-16/11926 (ср. ) він порадив будівельникам (мабуть, довгостроковикам) визначати витрати/доходи не на підставі міфічної «питомої ваги», а згідно з конкретними показниками типових первинних документів. Тобто віддати перевагу «етапності» — вбивці «довгостроковості»… І це незважаючи на приписаний П(С)БО 18*** варіант визнання доходів і витрат під час виконання будівельного контракту — з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу.
** Див. ст. 901 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Що ж до виробників складних технічних виробів, операційний цикл для яких становить довше року (до речі, кажуть, що навіть танк роблять набагато швидше), то при деяких бухоблікових особливостях класифікації активів/зобов’язань на предмет «довгострокові/поточні», дохід і витрати таким виробником визнаються згідно з принципом нарахування — тобто не «умовно-достроково», а на дату передачі готового виробу.
Ну що ж, сподіваємося, що й атавістичні ПДВ-довгострокові норми ПКУ скоро таки відсохнуть через непотрібність… ☺
Де наша не пропадала…
висновки
-
Спеціальні норми податковоприбуткового обліку довгострокових договорів (контрактів) з ПКУ вилучено. А ось щодо ПДВ їх, на жаль, — збережено.
-
Довгостроковики, які задекларували умовно-розрахунковий прибуток згідно зі ступенем завершеності договору відповідно до вимог колишньої редакції ПКУ і які навіть сплатили з нього податок, формально не мають права зарахувати ці суми в майбутньому, коли повинні будуть обкласти цим податком (у раніше задекларованій частині — повторно) усю суму фінансового результату від довгострокового договору за датою завершення останнього. Якщо раптом фіскали таки не дозволять цим платникам здійснити такий залік у 2015 році з метою уникнення подвійного оподаткування…
- ПДВ-довгострокові норми ПКУ не вигідні замовнику, тому доцільно передбачати в потенційно довгостроковому договорі (контракті) «анти-довгострокові» етапи тривалістю менше року.
